재고자산 감모손실 회계처리, 재고자산 평가손실 계산(충당금 포함), 저가법

오늘은 재고자산 감모손실 회계처리와 재고자산 평가손실을 계산하는 방법에 대해서 아주 자세히 설명하겠습니다. 저가법의 개념부터, 감모손실과 평가손실이 발생하였을 때의 당기 매출원가와 기말 재고자산 금액을 구하는 방법까지 차근차근 알아봅시다.

재고자산의 순실현가능가치

재고자산평가손실에 대해 논하기 전에 순실현가능가치란 무엇인지 알아야 합니다. 순실현가능가치라 함은 어떤 물건을 정상적인 과정을 통해 판매했을 때의 판매가에서 추가적으로 발생 될 완성원가와 판매비를 차감한 금액을 의미합니다. 예컨대 3,000원에 팔 수 있을 것으로 기대되는 제품이 있는데 추가적으로 200원을 들여 가공해야 하고, 시장에 내다 팔 때 판매비가 300원이 든다면, 2,500원이 순실현가능가치에 해당하는 것입니다.

후술하겠지만 재고자산의 순실현가능가치가 취득원가에 미달하는 경우에 한정하여, 재고자산을 순실현가능가치로 감액하는 것을 저가법이라고 합니다. 이 저가법 재고자산 평가를 위하여 재고자산의 순실현가능가치를 추정하는 것이 제일 먼저 선행될 일입니다. 보수적인 관점에서의 회계처리를 위하여 순실현가능가치가 취득원가보다 높은 경우에는 재고자산을 순실현가능가치만큼 증액시키지는 않습니다. 가치가 떨어졌을 때만 재고자산을 감액하는 것이 저가법의 핵심입니다.

아래 표는 각 재고자산의 순실현가능가치의 추정방법입니다. 확정판매계약을 위한 수량, 확정판매계약 수량을 초과해서 보유하는 수량, 원재료의 순실현가능가치에 대해 각별히 유의하시길 바랍니다. 현행대체원가란, 현재 보유하고 있는 자산을 지금 당장 구하려고 할 때 들어가는 비용과 같습니다.

저가법과 재고자산평가손실, 재고자산평가충당금

미리 언급했지만, 기말 재고자산의 순실현가능가치가 취득원가보다 낮은 경우에 한해, 기말 재고자산을 순실현가능가치로 평가하는 것을 저가법이라고 합니다. 재고자산의 취득원가에서 순실현가능가치를 차감한 금액을 누적 재고자산평가손실이라고 하며, 이 누적 재고자산평가손실 금액이 기말 재무상태표에 계상될 재고자산 평가충당금이 됩니다. 즉, 매 기말 재고자산 평가충당금 잔액은 당기 말 재고자산 취득원가에서 당기 말 재고자산 순실현가능가치를 차감한 금액입니다. 당기 말 충당금 잔액이 전기 말 충당금 잔액보다 감소한 경우 그 감소액을 환입하여 매출원가(또는 기타비용)의 감소로 반영합니다. 당연히 재고자산 평가충당금 계정은 재고자산의 차감계정입니다. 반대로, 당기 말 충당금 잔액이 전기 말 충당금 잔액을 초과한 경우, 그 증가액은 매출원가(또는 기타비용)의 증가로 반영합니다. 참고로 국제회계기준에서 재고자산평가손실을 매출원가에 포함할지, 기타비용으로 처리할지는 규정하고 있지 않지만, 많은 교과서나 수험서에서 다루듯 본 포스팅에서는 재고자산평가손실을 매출원가로 처리하는 것으로 가정하겠습니다. 아래 사례를 통해 충당금 회계처리를 살펴보겠습니다.

재고자산평가손실 대상 재고자산 수량은 장부상 수량이 아닌 실사 수량임에 주의해야 합니다. 뒤에 서술하겠지만, 장부상 수량과 실제 수량과의 차이를 감모라고 하며, 이러한 감모수량은 재고자산의 저가법 평가 이전에 이미 존재하지 않기 때문에, 기말 재고자산의 순실현가능가치는 실제 수량에 근거해야 하는 것입니다.

원재료와 제품, 재공품이 나오는 경우의 저가법을 주의해야 합니다. 원재료는 제품을 위해 존재하는 재고자산입니다. 따라서 완성품에 해당하는 제품이 원가 이상으로 판매될 것으로 예상 된다면, 원재료의 현행대체원가가 취득원가보다 낮다 하더라도 재고자산평가손실을 인식하지 않는 것입니다. 어차피 최종 제품이 비싸게 팔릴 것이므로, 원재료에서 감액한 손실을 판매가에서 메우게 되는 결과나 마찬가지이기 때문입니다. 여기서 재공품은 제품을 만들기 위한 중간단계의 재고자산으로 완성품인 제품과는 구별되어야 합니다. 원재료의 저가법은 오로지 원재료와 제품만을 가지고 따져야 합니다. 제품이 아닌 재공품이 원가 이상으로 판매되고 안되고는 중요하지 않습니다. 또한, 제품이 원가 이상으로 판매될 것이라고 하여 재공품에 저가법을 적용하지 않는 것이 아닙니다. 재공품은 별개로 보아야 하는 것입니다.

아래 표에 저가법의 전반적인 회계처리와 주의사항에 대해 자세히 서술하였습니다.

재고자산감모손실

재고자산감모손실이란 기말 재고자산의 실제 수량이 장부 수량보다 적은 경우, 손실된 수량과 단위당 취득원가를 곱한 금액을 의미합니다. 영업 과정에서 통상적으로 발생하는 수량의 감소 부분을 정상감모라고 하고, 그 외의 수량 감소부분을 비정상감모라고 합니다. 국제회계기준에는 명확한 규정은 없지만, 통상적으로 발생하여 기업이 통제할 수 없는 정상감모를 매출원가에 포함하지 않고 기타비용 처리하는 것은 너무 가혹한 처사라고 보기 때문에, 정상감모손실은 매출원가에 포함하고, 비정상감모손실은 기타비용으로 처리하는 것이 타당합니다.

재고자산평가손실과 재고자산감모손실 관련 주의사항

일반적으로 여러분들이 마주치는 상황은, 재고자산평가손실과 재고자산감모손실이 모두 등장하는 사례가 많습니다. 웬만한 교과서나 수험서, 각종 1차 및 2차 시험에 기본적으로 평가손실과 감모손실 모두 등장하게 됩니다. 회계처리 자체가 중요한 것이 아니기 때문에, 재무상태표상 기말 재고자산 금액과 당기 포괄손익계산서상 매출원가를 구하는 것이 제일 중요하다고 볼 수 있습니다.

아래의 정리표에서 알 수 있듯이, 기본적으로 재고자산평가손실과 정상 감모손실의 경우 매출원가로 분류한다는 가정하에, 실제 수량에 근거한 저가법 적용 기말재고자산(이하 기말재고자산 장부금액)을 우선적으로 구합니다. 그 후 판매 가능 상품 금액(기초 재고자산 + 당기 매입액)에서 기말 재고자산 장부금액과 비정상 감모손실 금액을 차감하면 매출원가가 산출되는 것입니다. 즉, 판매 가능 상품 금액 – (기말 재고자산 장부금액 + 매출원가가 아닌 기타비용으로 처리할 금액)의 논리에 따라 매출원가를 쉽고 빠르게 구할 수 있습니다.

정말 중요한 점은, 기말 재고자산 장부금액은 반드시 실사 수량에 단위당 순실현가치를 곱한 금액이어야 합니다. 또한 감모손실(정상, 비정상 모두)의 경우 감모수량에 취득원가를 곱해야지 순실현가치를 곱해서는 절대 안 됩니다. 감모손실 계산 시 순실현가능가치를 반영하게 되면, 감모손실 금액 자체에 평가손실이 섞여 버리기 때문입니다. 감모된 재고자산은 순실현가능가치로 평가받기 전에 이미 소실되었다고 보는 것입니다.

추가적으로, 기초재고자산에 재고자산 평가충당금이 있다는 식의 조건이 주어지는 경우가 있습니다. 즉, 기초재고자산의 실제 수량과 단위당 취득원가, 단위당 순실현가능가치가 주어지고, 취득원가에 미달하는 순실현가능가치 만큼이 기초재고자산의 평가충당금으로 주어지는 것입니다. 절대 긴장하지 말아야 합니다. 아래 정리표에 제시한 것처럼, 이것저것 따지지 말고, 문제나 사례에 접근할 때, 기말재고자산과 마찬가지로 기초재고자산은 저가법을 적용하여 [기초재고자산 실제 수량 × 단위 당 순실현가능가치]로 계산해 놓고 시작하는 것입니다. 만일, 문제를 푸는 과정으로 기초재고자산을 순실현가능가치가 아닌 취득원가를 기준으로 계산해 놓고 시작하게 되면, 기말재고자산 역시 취득원가를 기준으로 계산하고, 기초 평가충당금과 기말 평가충당금 간의 차이를 바탕으로, 매출원가에 가산 또는 차감 반영할 재고자산 평가손실(또는 환입)을 별도로 구해야 하는 것입니다. 그 짧은 시험 시간에 복잡하게 접근할 시간도 없고, 자칫하다간 그냥 쉽게 풀 수 있는 문제임에도 틀리게 되는 경우가 발생하는 것입니다. 결론적으로, [당기 포괄손익계산서에 계상한 평가손실(또는 환입)]은 위에서 정리했듯이, 기초와 기말 충당금 간의 차이로 구하면 되는 것이고, [당기 매출원가, 기말 재고자산 금액]을 구할 때는, 기초재고자산 금액을 꼭, 저가법을 적용한 실제 수량과 순실현가능가치를 기준으로 계산해 놓고 시작해야 하는 것을 다시 한번 강조합니다.

또 하나, 절대 착각하지 말아야 할 것이, 당기 포괄손익계산서에 계상할 재고자산 평가손실(또는 환입)금액과 재고자산 평가충당금 잔액에 대한 구분입니다. 기초 평가충당금이 0이 아닌 이상, 이 둘은 완전히 다릅니다. 아래 정리표에 제시했듯이, 만약 재고자산 평가손실을 매출원가가 아닌 기타비용으로 처리 한다는 조건이 있다면, 기타비용으로 처리할 금액에는, 당기 포괄손익계산서 상 재고자산평가손실 또는 환입(기초 및 기말 충당금 간 차이) 금액이 반영될 것이 아니라, 기말 재고자산 평가충당금이 들어가야 하는 것입니다. 왜냐하면, 판매 가능 상품을 계산할 때, 이미 기초재고자산 장부금액은 기초 평가충당금이 반영되었기 때문입니다. 극도로 자세한 논증을 할 필요도, 이유도 없으니 그냥 이렇게 암기하시길 바랍니다. 아래 틀에 맞게만 푼다면, 어떻게 문제가 나와도 무리 없이 풀 수 있습니다. 그냥 복잡하게 생각하지 말고, 재고자산의 장부금액은 기초 기말 불문 무조건 실제 수량에 근거한 저가법 적용 장부금액으로 계산해 놓고, 문제나 사례에 주어진 조건에 따라 매출원가 외의 기타비용으로 처리할 금액에 정상 감모손실, 비정상 감모손실, 기말 재고자산 평가충당금 중 무엇을 넣을지만 결정하면 되는 것입니다. 예컨대, 감모손실과 평가손실 모두 기타비용으로 처리한다는 조건이면, 매출원가는 판매 가능 상품 금액 – (기말재고자산 장부금액 + 정상 감모손실 + 비정상 감모손실 + 기말 재고자산 평가충당금)의 방식으로 계산하면 되는 것입니다.

이제 사례를 통해, 재고자산평가손실과 재고자산감모손실이 동시에 발생 된 경우 기말 재고자산 금액과 매출원가를 쉽게 구할 수 있는지 알아보겠습니다. 시험 등을 준비하시는 경우, 위의 표에 있는 노란색 음영으로 표시한 공식에 따라 쉽게 쉽게 넘어가시길 바랍니다.

실제 계산표를 그릴 필요가 전혀 없습니다. 기말 재고자산 금액(실사 수량과 순실현가능가치 고려)과 비정상 감모손실(비정상 감모수량과 단위당 취득원가 고려)만을 재빠르게 구하는 것이 핵심입니다.

저가법 관련 재고자산 종합사례

실제 여러분이 만나게 되는 각종 시험의 경우, 절대로, 당기 판매 가능 상품 총금액과 당기 판매 가능 수량을 친절하게 제시하여, 기말 재고자산의 단위당 취득원가를 손쉽게 구할 수 있도록 해주지 않습니다. 이전 포스팅에서 학습했듯이, 원가 흐름의 가정에 따라 직접 기말 재고자산의 단위당 취득원가를 산출할 수 있어야 하는 것입니다. 아래 사례를 통해, 문제에서 어떻게 상황을 제시하던 기말재고자산 금액, 매출원가, 비정상 감모손실, 정상 감모손실, 재고자산 평가손실을 손쉽게 빠르게 구할 수 있도록 연습해 봅시다.

(물음1)에 대한 해설입니다. 본 문제에 접근하기 위해서, 원가 흐름 가정에 따라 기말재고자산의 단위당 취득원가를 정확하게 산출하는 것이 중요합니다. 이에 따라 정상 감모손실이 얼마인지, 비정상 감모손실이 얼마인지, 기말 재고자산 평가충당금(누적 재고자산 평가손실)이 얼마인지를 산출해 내서 정확한 매출원가 금액을 구하는 것이 핵심입니다. 주의할 것은 기초 재고자산의 경우, 실제 수량에 근거한 저가법 장부금액으로 계산해 놓고 이후 단계를 거치는 것입니다. 이 사례의 경우 기초 재고자산의 평가충당금이 160,000원이 있다는 것을 일단 체크하고 넘어가고, 기초 재고자산의 장부금액은 240,000원이라는 것도 체크 합시다. 또한, 기말 재고자산의 장부상 수량이 290개인데, 87개의 감모수량이 발생한 것이고, 87개 중 58개는 정상 감모, 29개는 비정상 감모에 해당되는 것을 파악해야 합니다. 우선 총평균법에 따른 매출원가와 기말 재고자산 금액을 구해봅시다. 총평균법에 따르므로, 당기 판매 가능 상품 금액을 판매 가능 수량으로 나누면 기말 재고자산의 단위당 취득원가 450원이 산출됩니다. 아래 표에서 계산한, 당기 포괄손익계산서상 재고자산평가손실 환입 금액 149,850원이 당기 매출원가 805,750원에 어떻게 녹아들어 가는지에 대해서는 별도로 설명하지 않겠습니다. 이해의 과정이 굉장히 복잡해지며, 본 포스팅에서 추구하는 목적과 전혀 맞지도 않고, 여러분들이 시험에서 활용하기 어려운 내용입니다.

다음, 이동평균법을 가정할 경우입니다. 본 사례의 경우, 기말 재고자산의 단위당 이동평균 취득원가가 소수점으로 굉장히 지저분하게 산출되는데, 수량을 곱하게 되면 금액이 깔끔하게 떨어지므로 이 점 참고하시길 바랍니다. 본 사례의 이동평균 단가를 산출하는 과정은 여러분이 직접 하시길 바랍니다.

마지막으로 선입선출법의 원가 흐름 가정 시 기말재고자산 장부금액과 매출원가 금액을 구해보겠습니다. 선입선출법이므로, 기말 재고자산의 단위당 취득원가를 구할 때 복잡한 계산을 할 것이 없습니다. 먼저 들어온 것이 먼저 팔렸기 때문에, 판매 가능 상품 중 가장 나중에 매입된, 7월 1일 매입분에 해당하는 재고자산의 취득단가가 기말 재고자산의 단위당 취득원가가 되는 것입니다. 이점에 착안하여 풀어보도록 하십시오.

(물음2)에 대한 내용입니다. 저가법에 대해서 제대로 알고 있느냐를 물어보는 질문입니다. 선입선출법에 따르면 기말재고자산의 단위당 취득원가는 600원입니다. 저가법이란 기말 재고자산의 단위당 순실현가능가치가 취득원가에 미달할 때, 그 차액에 대한 평가충당금을 계상하는 것입니다. 하지만, 물음2에 따르면 재고자산의 단위당 순실현가능가치가 750원으로, 취득원가를 초과하므로, 재고자산 평가와 관련된 별도의 조치를 할 필요가 없습니다. 즉, 순실현가능가치가 더 높다고 재고자산의 평가이익을 인식할 수 없다는 이야기입니다. 이에 착안하여 풀이하면 아래와 같습니다.

(물음3)의 경우, 아주 간단합니다. 판매 가능 상품 총액에서 [저가법에 따른 실제 수량에 근거한 기말 재고자산 금액 + 기타비용으로 처리할 금액]을 뺀 값이 최종적인 매출원가라는 논리를 이용하면 되는 것입니다. 특히 주의할 것으로, 만일 재고자산 평가손실을 기타비용으로 처리하는 경우, 기타비용으로 처리할 금액에 반영될 재고자산 평가손실은 [기말 재고자산 평가충당금]이라 했습니다. 즉, 당기 포괄손익계산서에 계상할 재고자산 평가손실(또는 환입)금액이 아니라는 것입니다. 이는 기초재고자산 금액 계산 시 이미 기초 평가충당금이 반영되었기 때문이라고 직관적으로 이해해야 합니다. 따라서 물음에 답하면, 매출원가의 경우 총평균법은 795.600원{900,000 – (81,200 + 13,050 + 10,150)}, 이동평균법은 784,800원{900,000 – (81,200 + 14,400 + 19,600)}, 선입선출법은 760,800원{900,000 – (81,200 + 17,400 + 40,600)}이 됩니다. 기말 재고자산의 장부금액은 모두 81,200원으로 같습니다.

오늘은 저가법에 따른 재고자산평가손실과 재고자산감모손실의 전반적인 내용을 다루어봤습니다. 다음 시간에는, 여러분들이 대단히 어려워하며 자주 오해하는 주제인 원재료의 저가법과 확정계약과 관련된 저가법을 자세히 사례를 통해 알아보도록 하겠습니다.