기능통화에 의한 재무제표 작성(화폐성항목과 비화폐성항목의 외화환산)

지난 시간에 이어 오늘은 기능통화에 의한 재무제표 작성(회계처리) 방법과 사례를 자세히 알아보겠습니다. 어떤 거래가 발생했을 때, 관련 계정과목이 화폐성항목인지 비화폐성항목인지에 따라, 외화환산에 따른 기능통화에 따른 재무제표 작성(회계처리) 과정이 달라집니다.

거래일, 보고 기간 말, 결제일의 개념

외화환산에 대한 방법론을 이해하기 이전에, 거래일, 보고 기간 말, 결제일이라는 용어를 알고 가야 합니다. 거래일이란 말 그대로 실제 어떤 거래가 이루어지는 그 날을 의미합니다. 매출채권이 발생했다면, 그 매출채권이 발생한 그 날이 거래일입니다. 보고 기간 말이란, 기업의 회계 기간 말을 의미하는데, 일반적으로 회계 기간이 1월 1일부터 12월 31일까지이므로 12월 31일이 보고 기간 말이 되며, 이를 [결산일]이라고도 하는 것입니다.

다음 결제일의 개념입니다. 결제일이란, 얼핏 보면 거래일과 비슷하다고 생각할 수 있지만, 차이가 있습니다. 예컨대, 매출채권이 3월 1일 발생한 경우, 거래일은 3월 1일이 됩니다. 하지만, 이 매출 대금이 9월 1일 회수된다면, 9월 1일이 결제일입니다. 즉, 결제일이란 실제 현금 등이 오가서, 거래에 대한 권리나 의무가 종결되는 시점이라고 생각하면 됩니다. 따라서, 거래일과 결제일은 같은 날이 될 수도 있고, 결제일이 거래일보다 뒤의 시점에 있을 수 있는 것입니다.

화폐성항목에 대한 기능통화 환산 이론

너무나 당연하게, 어떤 외화 거래가 발생하면 거래일의 환율에 따라 기능통화로의 회계처리를 수행해야 하는 것입니다. 이것은 화폐성항목이던 비화폐성항목이건 매한가지입니다.

다만, 화폐성항목의 경우, 보고 기간 말(결산일)에는 보고 기간 말 현재 마감 환율로 외화 자산, 부채를 환산합니다. 결국 거래일의 환율로 환산한 장부금액과 보고 기간 말의 환율로 환산한 장부금액 차이는 환율변동 손익에 해당하며, 이를 외환차이라고 부릅니다. 이렇게 화폐성항목의 외화환산에 따라 발생하는 환율변동 손익(외환 차이)을 당기손익에 반영해야 합니다. 참고로 보고 기간 말(결산일)에 발생하는 환율변동 손익(외환 차이)을 외화환산손익이라는 계정과목을 사용하여 재무제표에 반영하기도 합니다. 한국채택국제회계기준에는 외화환산손익이라는 계정과목을 구체적이고 명시적으로 지정하지는 않으나, 수많은 교과서나 수험서에서 이렇게 구분하고 있다는 점도 가볍게 넘어가도록 합시다. 추가적으로 보고 기간 말(결산일)에 발생하는 환율변동 손익(외환 차이)는 실현되지 않은 [미실현] 당기손익으로 이해하면 됩니다. 오직 환율의 변동만으로 자산 또는 부채의 장부금액이 변동한 것이기 때문입니다. 환율변동만의 효과를 의미하므로, 외화환산손익이라는 계정과목을 사용하는 것이기도 합니다.

화폐성항목은 결제일에도 외화환산의 문제가 존재합니다. 기본적으로 결제일에 오가는 외화에, 결제일의 환율을 적용하여 회계처리 합니다. 너무도 당연한 논리입니다. 이 결제일에도 환율변동 손익(외환 차이)이 발생하는데, [거래일 또는 보고 기간 말(결산일)] 시점과 [결제일] 시점의 환율 차이에 따라 발생하는 것입니다. 이러한 환율변동 손익(외환 차이)은 역시 당기손익에 반영해야 하며, 한국채택국제회계기준에 명시적인 표현은 없지만, 이를 외환차손익이라는 계정과목으로 표시하기도 합니다. 사례를 들어 설명하면, 기능통화가 원화인 회사가 거래일 1월 1일 1,000달러의 매출채권(화폐성항목)이 발생했고, 거래일 현재 환율은 1,000원/1달러입니다. 3개월 후인 4월 1일 매출채권 대금이 결제되어 1,000달러를 수령 하게 되는데, 이 결제일의 환율이 1,200원/1달러인 경우 결제일에 발생하는 환율변동 손익(외환 차이)은 200,000원(1,000달러 × 1,200원 – 1,000원 × 1,000원)이 되는 것입니다. 이 환율변동 손익(외환 차이)은 어떤 행위가 [실현]되면서 발생한 당기손익이기 때문에, 외환차익이라는 계정과목을 사용하기도 하는 것입니다.

여기서, 수험적으로 또는 실무적으로 굉장히 중요한 논제가 있습니다. 바로, 이자비용 및 이자수익과 같이 특정 기간 동안 매일 매일 계속적으로 발생하는 비용이나 수익입니다. 이러한 비용이나 수익 항목에 대해서도 원칙적으로 거래일 또는 결제일의 환율이 적용되어야 하나, 해당 기간 동안 환율이 유의적으로 변동하지 않은 경우, 그 기간의 평균환율을 적용할 수 있는 것입니다. 예컨대, 외화표시 FVOCI 채무상품을 취득하여 유효이자율법을 적용하는 경우, 외화표시 이자수익에 적용할 환율을, 이자 발생 기간동안의 평균환율을 사용하는 것입니다. 주의할 점은, 외화표시 유효이자(수익 및 비용)에 대해서 평균환율을 적용하는 것이지, 실제 수취(또는 지급)하는 액면 이자는 결제일(액면 이자 수취 또는 지급일)의 환율을 적용해야 한다는 것입니다. 정리하면, 특정 기간 동안 연속적으로 발생하는 외화 표시 수익 또는 비용의 경우, 그 기간의 평균환율을 적용하는 것이 재무제표 표시 관점에서 더 합리적이라는 논리이며, 이 경우 해당 기간 동안의 환율변동이 유의적으로 변동하지 않아야 한다는 것입니다. 환율이 들쭉날쭉하면 아무 의미가 없기 때문입니다. 따라서, 시험 등을 준비하신다면, 문제나 사례에서 환율변동이 유의적이지 않다는 가정이 존재하는 경우, 특정 기간 동안 계속적으로 발생하는 수익이나 비용에 대해서는 그 기간의 평균환율을 적용해야 한다는 것을 기억하시길 바랍니다.

화폐성항목에 대한 기능통화 환산 사례

위에서 배운 화폐성항목에 대한 기능통화 환산의 사례를 구체적으로 살펴보겠습니다. 아래 문제 정도를 기본적으로 소화해야 합니다. 참고로 아래 사례는 공인회계사 기출문제를 활용한 것입니다.

실제 시험에서 위와 같은 문제를 만났을 때, 2차 논술형 시험의 경우, 회계처리 및 풀이 과정을 제시하여 답안 도출의 근거를 제시하는 것이 좋습니다. 혹시라도, 실수했을 경우, 부분 점수라도 받기 위해서입니다. 우선 아래 회계처리를 살펴보도록 하겠습니다. 차입금 거래와 관련된 2021년 및 2022년 회계처리 먼저 살펴보겠습니다.

다음, 외상 매출 거래에 대한 2021년~2022년 회계처리 내역입니다.

위 물음의 해답은 아래와 같습니다. 실세 시험에서는 2021년에 대한 부분을 물어보지 않고, 2022년 결과치에 대해 물어볼 확률이 높은데, 특히 2022년 제거되는 미지급비용(미지급이자) 항목을 주의해야 하는 것입니다. 2021년 이자비용에 적용할 환율과 미지급비용 환산에 적용할 환율이 다르다는 것을 반드시 이해해야 합니다. 또한 환율변동손익 부분만을 별도로 물어보는 경우가 상당히 많이 출제되는데, 이 역시 별도로 빠르게 계산할 수 있어야 합니다. 계산 과정이 다소 복잡하여 회계처리가 필요하다면 실수 없이 빠르고 정확하게 해내는 것이 중요합니다.

비화폐성항목에 대한 기능통화 환산 이론

비화폐성항목의 경우, 해당 비화폐성항목 자체가 원가법을 적용하는 항목인지 공정가치 측정 대상인지에 따라 외화환산 회계처리가 달라집니다. 대표적인 비화폐성항목인 유형자산(건물)을 대표적인 경우로 생각해보시길 바랍니다.

비화폐성항목이 원가법 적용 대상인 경우부터 설명하겠습니다. 이 경우, 기본적으로 거래일의 환율에 따라 비화폐성항목을 측정(회계처리)합니다. 그리고 보고 기간 말 별도의 평가 작업을 하지 않으므로, 회계처리가 존재하지 않습니다. 다만, 이 비화폐성항목에서 발생하는 수익 또는 비용(감가상각비 제외)이 특정 기간 동안 연속적으로 발생하는 경우, 그 기간의 평균환율을 적용합니다. 당연히 결제일에 외화표시 현금이 오가는 거래(예컨대 유형자산 처분)가 발생하는 경우, 결제일의 환율로 외화표시 결제 대금을 환산해야 합니다.

다음으로 비화폐성항목이 공정가치 측정 대상인 경우입니다. 공정가치 측정 대상이므로, 보고 기간 말의 공정가치에 보고 기간 말 환율을 곱하여 비화폐성항목의 장부금액을 구합니다. 이 경우, 기말 공정가치 측정 전의 장부금액과 공정가치 측정 후의 장부금액의 차이를 어떻게 처리할 것인지가 문제입니다. 만일 이 차이에 대해 당기손익으로 처리하는 경우(유형자산의 재평가 손실 또는 FVPL 지분상품의 평가손익), 해당 차이를 모두 당기손익으로 반영합니다. 하지만, 이 차이에 대해 기타포괄손익으로 처리하는 경우(유형자산의 재평가 잉여금 또는 FVOCI 지분상품의 평가손익), 그 차이를 모두 기타포괄손익으로 반영해야 하는 것입니다. 이 차이 금액에는 분명히 환율변동에 대한 효과도 포함되어있을 것이지만, 모두 당기손익(환율변동손익이 아님) 또는 기타포괄손익으로 처리해야 한다는 것입니다. 수익 또는 비용 항목의 경우, 당연히 평균환율(연속적으로 발생하는 항목의 경우)을 적용하거나 결제일의 환율을 적용하는 것입니다. 예컨대, 기능통화가 원화인 어떤 회사가 1월 1일 10,000달러의 토지를 환율 1,000원/1달러에 구매하여 10,000,000원으로 회계처리 하여 장부금액으로 인식하였습니다. 본 토지가 재평가모형 적용 대상인 경우, 12월 31일 공정가치가 12,000달러, 기말 환율은 800원/1달러인 경우, 기능통화로 환산한 공정가치는 96,000,000원이 됩니다. 공정가치 측정 전 장부금액 10,000,000원과 공정가치 측정 후 장부금액 96,000,000원의 차이 4,000,000원 전부가 재평가 손실(당기손실)이 된다는 것입니다. 이 4,000,000원에는 환율변동(달러당 200원 하락)에 따른 효과도 있지만, 비화폐성항목은 별도의 환율변동 손익 자체를 인식하지 않기에, 4,000,000원 전부를 자산의 공정가치 변동에 따른 손익으로 인식한다는 것입니다. 이 논리를 정확히 간파하고 있어야 하는 것입니다. 즉, 비화폐성황목은 환율변동손익이라는 명목으로 인식할 것이 없는 것입니다.

비화폐성항목에 대한 기능통화 환산 사례

비화폐성항목을 기능통화로 환산하는 사례를 확인해보겠습니다. 공인회계사 2차 시험에 출제된 내용을 활용했습니다. 비화폐성항목이 원가법을 적용하는지 공정가치로 측정되는지 잘 구분하여 회계처리하고, 환율변동에 따른 효과를 어떻게 처리할지 확실하게 알아두시길 바랍니다.

비상각자산(지분상품 제외)

지분상품을 제외한 비상각자산 사례를 먼저 다루겠습니다. 주의할 것은, 외화표시 재고자산의 저가법을 적용할 때, 반드시 기능통화로 환산한 최종 금액을 기준으로 판단해야 한다는 것입니다. 재고자산의 순실현가능가치의 외화표시 금액이 원가보다 낮지만, 기능통화 환산금액 기준으로는 순실현가능가치가 더 높은 경우가 있습니다. 이 경우, 기능통화 환산금액을 기준으로 저가법을 적용해야 하는 것입니다. 반대로, 재고자산의 외화표시 순실현가능가치가 원가보다 높지만, 기능통화 환산금액 기준으로는 재고자산 원가가 더 높은 경우, 재고자산평가손실을 계상해서는 안 되는 것입니다.

(물음1)에 접근해보겠습니다. 2021년 말 현재 재고자산의 순실현가능가치는 외화 기준으로 980달러, 원가는 외화 기준으로 1,000달러입니다. 외화 기준으로만 보면 순실현가능가치가 원가보다 낮으므로, 얼핏 보면 980달러 기준으로 저가법 평가를 해야 할 것으로 오해하기 쉽습니다. 하지만 절대 이렇게 판단해서는 안 됩니다. 기능통화로 환산된 금액을 기준으로 재고자산의 저가법을 적용해야 하는 것입니다. 따라서, 2021년 말 현재 기능통화(원화) 기준으로 재고자산의 순실현가능가치는 1,019,200원(980달러 × 1,040원/달러)이 되며, 원화 기준으로 재고자산의 원가는 1,000,000원(1,000달러 × 1,000원/달러)이 됩니다. 따라서 기능통화 환산 후 기준으로는 재고자산의 순실현가능가치가 재고자산의 원가보다 높으므로, 최종적인 재고자산의 장부금액은 1,000,000원(원가)이 되는 것입니다. 당연히 재고자산평가손실도 발생하지 않았으므로, 포괄손익계산서에 반영할 당기손익 효과도 없습니다.

(물음2)를 살펴보겠습니다. 기능통화 기준 재고자산의 기말 순실현가능가치는 936,000원(900달러 × 1,040원/달러)이며, 재고자산의 원가는 1,000,000원(1,000달러 × 1,000원/달러)입니다. 기능통화 기준 재고자산의 순실현가능가치가 원가에 미달하므로 차이 금액인 64,000원이 재고자산평가손실로 계상됩니다. 따라서 2021년 기말 재고자산 장부금액은 936,000원, 포괄손익계산서에 반영할 당기손익 효과는 (-) 64,000원입니다. 이 사례에서 확실히 알 수 있는 것은, 달러당 환율 상승효과 40원(기말 1,040원 – 기초 1,000원)에 따른 환율변동 효과는 (-) 64,000원에 모두 반영된 것입니다. 이 (-) 64,000원에서 별도로 환율변동 손익을 발라내어 인식하는 것이 아닙니다. 환율변동 효과까지 모두 반영된 (-) 64,000원을 모두 재고자산평가손실로 인식하는 것입니다.

(물음3)과 관련하여, 토지에 대해 원가법을 적용하는 경우부터 살펴보겠습니다. 기능통화 기준 토지의 2021년 10월 1일 매입금액은 12,000,000원(12,000달러 × 1,000원/달러)이며, 2021년 당기손익에 미치는 영향은 없습니다. 원가법으로 회계 처리하기에 기말에 별도의 외화환산 작업도 없습니다. 2022년 3월 1일 토지 1/4의 매각금액은 5,100,000원(5,000달러 × 1,020원/달러)이며, 매각되는 토지 1/4의 장부금액은 3,000,000원(12,000,000원 ÷ 4)으로, 토지의 처분이익은 2,100,000원(5,100,000원 – 3,000,000원)입니다. 따라서 2022년 당기손익에 미치는 영향은 (+) 2,100,000원이 됩니다.

(물음3)의 토지에 재평가모형을 적용하는 경우입니다. 2021년 10월 1일 토지 매입금액은 12,000,000원, 2021년 기말 토지 공정가치(장부금액)는 13,520,000원(13,000달러 × 1,040원/달러)으로 재평가잉여금(기타포괄손익)은 1,520,000원(13,520,000원 – 12,000,000원)이 되어, 2021년 기타포괄손익 효과는 (+) 1,520,000원입니다. 당연히 당기손익에 미치는 영향은 없습니다. 2022년 3월 1일 토지 1/4의 매각금액은 5,100,000원, 매각되는 토지 1/4의 장부금액은 3,380,000원(13,520,000원 ÷ 4)으로 토지의 처분이익은 1,720,000원(5,100,000원 – 3,380,000원)이 됩니다. 기타포괄손익누계액을 이익잉여금으로 대체하지 않기 때문에, 2022년 기타포괄손익 효과는 없고, 당기손익 효과는 토지 처분이익인 (+) 1,720,000원이 됩니다.

(물음4)에 대한 내용입니다. 토지를 원가모형을 적용하는 투자부동산으로 분류한 경우입니다. 2021년 10월 1일 현재 토지의 매입금액은 12,000,000원이며, 이후 일체의 회계처리는 없습니다. 감가상각 대상도 아니고, 원가모형을 적용했기에 기말에 별도의 공정가치 측정 반영 작업도 할 것이 없습니다. 반면, 토지를 공정가치모형을 적용하는 투자부동산으로 분류한 경우 이야기가 달라집니다. 2021년 말 토지의 공정가치(장부금액)는 13,520,000원으로, 투자부동산 평가이익(당기손익)이 1,520,000원이 발생하여 2021년 당기손익 효과는 (+) 1,520,000원이 됩니다. 또한 2022년 토지 처분 과 관련하여 처분이익은 1,720,000원(처분금액 5,100,000원 – 장부금액 3,380,000원)이 발생하여, 2022년 당기손익 효과는 (+) 1,720,000원이 됩니다.

지분상품(지분증권)

비화폐성자산 중 외화표시 지분상품(지분증권)의 회계처리에 관한 부분입니다. 환율변동 효과가 어떻게 처리되는지 또다시 한번 정확히 파악하고 접근하는 것을 추천합니다.

(물음1)에 대한 해답입니다. 아래 회계처리에 따라, 2021년 당기손익에 미치는 영향은 (+) 1,240,000원, 2022년 당기손익에 미치는 영향은 (+) 900,000원이 됩니다. 당연히 FVPL 금융자산이므로 기타포괄손익 효과 이야기가 나올 수 없습니다.

(물음2)에 대한 해답입니다. 금융자산 처분 회계처리, 특히 FVOCI 지분상품에 대한 회계처리를 반드시 복습하고 오시길 바랍니다. 아래 회계처리에 따라, 2021년 당기손익 효과는 없고, 기타포괄손익 효과는 (+) 1,240,000원, 2022년 당기손익 효과는 없고, 기타포괄손익 효과는 (-) 1,240,000원이 됩니다. 만약, 기타포괄손익누계액을 이익잉여금으로 대체하지 않는 회계처리를 한다면, 2022년 기타포괄손익 효과는 (+) 900,000원이 될 것입니다.

감가상각 대상 자산

비화폐성항목으로서, 외화표시 감가상각 대상 자산의 회계처리에 대해 자세히 알아보겠습니다. 수많은 사람들이 오해하는 부분이 있습니다. 감가상각비의 기능통화 환산금액 부분입니다. 추로 착각하는 부분이, 기능통화 환산 감가상각비를 구할 때, 외화표시 감가상각비에 감가상각비 발생 기간의 평균환율을 곱하여 계산하는 것입니다. 절대로 이렇게 하면 안 됩니다. 먼저 짚고 넘어가야 할 것이, 원가모형을 적용하던 재평가모형을 적용하던 감가상각비를 구할 때 평균환율을 사용하지 않습니다.

원가모형을 적용하는 경우, 기능통화 환산에 따른 감가상각비는 (외화표시 유형자산 취득원가 – 외화표시 유형자산 잔존가치)를 상각대상금액으로 하여, 이 상각대상금액에 유형자산 취득일(거래일)의 환율을 곱해 기능통화로 환산한 상각대상금액을 최종적으로 구하는 것에서 시작합니다. 이 기능통화로 환산한 상각대상금액에 내용연수를 반영하여 감가상각비를 구하는 것입니다. 직관적으로 보면, 최초 취득일의 환율을 기초로 감가상각비가 산출된다는 논리입니다. 흔히들 오해하는 것이, 외화표시 잔존가치를 어떻게 환산해야 하느냐 고민하는데, 그럴 필요가 없는 것입니다. 잔존가치만을 별도로 환산할 것이 아닙니다.

재평가모형을 적용하는 경우도 논리는 같습니다. 직관적으로 생각하면, 재평가일의 환율이 최초 취득일의 환율이라고 생각하여 감가상각비를 계산하면 간단합니다. 예컨대, 2021년 말 상각자산의 공정가치가 1,000달러, 잔존가치가 200달러인 경우, 2021년 말(2022년 초) 기준 감가상각 대상 금액은 800달러(1,000달러 – 200달러)에 해당하며, 이 800달러에 2021년 말(2022년 초) 환율을 곱한 금액이 기능통화로 환산한 2022년의 감가상각 대상 금액입니다. 따라서 이 경우, 2022년 감가상각비는 800달러 × 2021년 말 환율(2022년 초 환율)의 금액을 2021년 말(2022년 초)기준 잔존 내용연수로 나누면 되는 것입니다. 아래 사례를 통해 구체적으로 확인해 보겠습니다. 추가로, 장부금액 변동과 관련된 환율변동효과는 모두 재평가잉여금 또는 재평가이익(손실)에 포함되어 반영한다는 것도 반드시 짚고 넘어가시길 바랍니다.

(물음1)을 해결해 보겠습니다. 아주 간단한 문제이며, 시험에서 만난다면 소물음 한 꼭지 정도로 간단하게 마주칠 수 있습니다. 유형자산 취득 시점의 환율로 취득원가, 상각 대상 금액, 감가상각비를 구하는 것이 핵심입니다. 또한, 원가 모형을 적용하므로, 기말 시점에 별도의 공정가치 측정도 하지 않고, 이에 따라 당연히 환율변동의 효과도 고려할 이유도 없는 것입니다.

(물음2)를 해결해 봅시다. 매년 감가상각비를 구할 때를 특히 주의하시길 바랍니다. 그리고, 공정가치로 측정하는 비화폐성자산의 경우, 환율변동 손익의 효과를 별도로 분리하여 인식하지 않는다는 것도 확실히 챙깁시다. 유형자산의 재평가 회계처리가 가물가물 하다면 반드시 복습하고 오시길 바랍니다.

위 회계처리에 따라, 물음의 답을 아래와 같이 정리하겠습니다.

(물음3)에 대한 해설입니다. 투자부동산에 대한 기본적인 회계처리를 정확히 알고 있어야 풀이 가능합니다. 이 역시, 공정가치로 측정하는 비화폐성자산의 환율변동 효과를 어떻게 인식해야 할지를 확실히 깨달을 수 있는 좋은 사례입니다. 우선 회계처리부터 확인해 보겠습니다.

위 회계처리에 따라 아래와 같이 답안을 정리합니다.

오늘은 기능통화에 의한 재무제표작성(회계처리)에 대한 부분을 아주 자세히 알아보았습니다. 본 포스팅의 이론과 문제만으로도 웬만한 문제는 충분히 커버 가능하니, 반복에 반복을 거듭하시길 바랍니다.