무형자산의 취득원가와 관련된 사항과 더불어,감가상각, 손상차손, 재평가에 대한 회계처리 부분을 공부합니다. 무형자산의 취득원가와 관련된 부분을 정확히 학습하지 않은 경우, 본 장에서 다룰 문제를 절대 해결할 수 없으니, 반드시 철저한 복습을 하고 오십시오.
무형자산의 감가상각
무형자산의 감가상각은 일전 포스팅에서 다루었듯이, 내용연수가 유한한 경우와 비한정인 경우로 나누어서 살펴야 합니다. 먼저 내용연수가 비한정인 경우부터 설명하겠습니다. 내용연수가 비한정이라는 것은, 내용연수 자체가 무한하다고 의미할 수도 있고, 내용연수를 정할 수 없다는 것을 의미하기도 합니다. 내용연수가 비한정인 무형자산의 경우 감가상각을 하지 않고, 손상이 있는지 주기적으로 검사를 해야 하며, 매 회계기간 마다 내용연수가 정말 비한정인지를 검토해야 합니다. 매 회계기간 검토 결과 내용연수가 유한하다고 결정되면 회계추정의 변경에 따라 감가상각비를 계산해야 합니다.
다음, 내용연수가 유한한 경우 무형자산의 감가상각에 대해 이야기하겠습니다. 내용연수가 유한한 경우, 무형자산의 감가상각이 이루어져야 하는데, 잔존가치와 감가상각 방법, 감가상각의 시작 시점이 문제 됩니다. 내용연수가 유한한 무형자산의 잔존가치는 기본적으로 0입니다. 하지만, 내용연수 종료 시점에 제3자가 무형자산을 구매하기로 한 약정이 있다면 그 구매가액이 잔존가치에 해당됩니다. 또는 무형자산의 잔존가치를 활성시장에 기초하여 결정할 수 있고, 그러한 활성시장이 내용연수 종료시점에 존재할 가능성이 높다면, 잔존가치를 적용할 수 있습니다. 참고로 활성시장이란 어떤 자산이 유통될 수 있는 시장을 의미하는데, 대표적인 사례로 증권거래소 같은 것이 있습니다.
그렇다면 내용연수가 유한한 무형자산의 감가상각방법은 어떻게 적용해야 할까요? 경제적효익이 소비되는 형태를 반영하여 정액법, 생산량비례법, 체감잔액법 중 중에서 선택할 수 있지만, 소비되는 형태를 신뢰성 있게 결정할 수 없는 경우에는 정액법을 사용해야 합니다. 이 말은 감가상각에 대한 합리적인 방법을 결정할 수 없다는 것을 의미하기도 합니다. 일반적으로 무형자산이 어떻게 소비되는지 결정하는 것은 쉬운 일이 아니기 때문에, 실제 사례나 시험문제에서는 특별히 별도로 제시하지 않는 이상, 정액법을 적용하게 됩니다.
내용연수가 유한한 무형자산의 감가상각 시점에 대해서 이야기하겠습니다. 기본적으로 무형자산이 사용 가능한 때부터 감가상각을 해야합니다. 즉, 무형자산이 경영자가 의도하는 방식으로 운영할 수 있는 상황에 이르렀을 때부터 감가상각을 해야 하는데, 유형자산과 마찬가지로, 무형자산을 사용하지 않을 때에도 감가상각을 중지하지 않는 것입니다. 시험에 내용연수가 유한한 무형자산의 감가상각 시기를 가지고 장난질을 많이 칩니다. 즉, 아직 감가상각할 시기가 되지 않았는데도 감가상각을 해야 하는 것처럼, 감가상각비를 구하라고 하는 경우가 대표적인데, 사용 가능한 때가 아니면 절대 감가상각을 해서는 안 되는 것이니, 이점 특히 주의하시길 바랍니다. 마지막으로, 여러분들이 반드시 주의할 사항에 대해 하나 더 이야기하겠습니다. 사업결합으로 발생한 영업권은 감가상각 자체를 하지 않는다는 점에 주의하시길 바라며, 내부창출 영업권은 무형자산 자체가 아니므로 감가상각을 논할 이유도 없다는 점입니다. 위 내용을 아래 표로 정리하면 다음과 같습니다.
무형자산의 손상
너무나도 당연한 이야기이지만, 한국채택국제회계기준에 따라, 기업은 매 보고기간 말마다 자산손상 징후가 있는지를 검토해야 하며, 손상의 징후가 있다면 회수가능액을 추정해야 합니다. 이 회수가능액을 추정하는 것을 손상검사라고 합니다. 만일 이 회수가능액이 장부금액보다 낮다면 장부금액을 회수가능액으로 감소 시켜야 하는 것입니다. 아주 기본 중의 기본인 손상 회계처리입니다. 이러한 손상의 회계처리는 아주 당연하게도 무형자산 회계처리에도 적용해야 하는데, 특별한 케이스가 존재합니다.
바로, 무형자산의 손상징후를 묻지도 따지지도 않고, 무형자산의 회수가능액을 추정하여, 회수가능액이 장부금액보다 낮은 경우 손상차손을 인식하는 경우입니다. 즉, 손상징후가 없더라도 손상차손을 계산하라는 의미입니다. 이러한 절차를 적용하는 경우는 내용연수가 비한정인 무형자산, 아직 사용할 수 없는 무형자산, 사업결합으로 취득한 영업권이 해당합니다. 이 자산들은 주기적으로(또는 매년) 반드시 손상 검사(회수가능액 추정)를 해야 하는 것입니다. 아직 사용할 수 없는 무형자산이란, 지난 시간에 배운 내부적으로 창출한 무형자산으로서, 자산 인식요건(6가지)을 만족하는 개발단계의 원가(개발 프로젝트)를 생각하면 됩니다. 자산 인식요건을 만족한 시점부터 개발이 종료되기까지 발생한 원가를 무형자산으로 인식하는데, 당연히 미완성(개발 중)이므로 사용 가능하지 않아 감가상각할 수 없는 자산이 그 사례인 것입니다.
무형자산의 손상차손을 계산하는 방식은 유형자산의 손상차손 계산 방식과 완전히 같습니다. 다만, 내용연수가 비한정인 무형자산의 경우 감가상각하지 않기 때문에, 기본적으로 취득원가와 장부금액이 동일하여 손상차손을 구하는 것이 수월할 것입니다. 그냥 무형자산의 공정가치가 취득원가(장부금액)보다 낮으면 손상을 계산하는 것입니다. 무형자산이 상각 대상 자산인 경우, 특히 재평가 모형을 적용하는 경우에도 재평가 모형을 적용하는 유형자산의 손상차손 및 손상차손 환입액 계산방식이 완전히 같다는 것을 알아두시길 바랍니다. 재평가 모형에서의 손상차손 및 손상차손 환입 회계처리에 대해 복습하자면, 손상이 발생한 경우, 재평가 회계처리를 먼저 한 후 손상차손을 계산하며, 손상차손 환입이 발생한 경우, 손상차손 환입 회계처리를 먼저 한 후 재평가 회계처리를 하는 것이 핵심임을 다시 떠올리시길 바랍니다. 마지막으로, 사업결합으로 인식한 영업권에 대해 손상차손을 인식한 후, 영업권의 회수가능금액이 증가하더라도 영업권의 손상차손은 절대 환입할 수 없습니다. 이점도 반드시 기억하여, 사례나 문제가 나오면 실수하지 마시길 바랍니다.
무형자산의 재평가 모형
무형자산의 재평가 모형 적용에 따른 회계처리 역시, 유형자산 재평가 모형 회계처리와 완전히 같다는 것을 말씀드립니다. 일반적으로 무형자산의 경우 감가상각 누계액 계정을 사용하지 않는 경우가 많은데(이를 직접법이라 하며, 감가상각 누계액 계정을 사용하지 않고 감가상각을 반영한 장부금액 자체를 무형자산으로 재무상태표에 표시하는 것), 공인회계사, 세무사, 감정평가사, 경영지도사 등 각종 회계학 시험에 접근함에 유형자산의 재평가 모형 회계처리와 계산 로직이 완전히 같다는 점을 활용하려면, 무형자산이 마치 유형자산인 것처럼 생각하고 헤쳐 나가시길 바랍니다.
무형자산 감가상각, 손상, 재평가 관련 종합문제
아래 사례 문제들은 공인회계사, 세무사 시험에 나온 기출문제 등을 변형한 사례입니다. 내부적으로 창출한 무형자산(개발단계에서 무형자산 인식요건을 만족하는 경우)과 관련하여 감가상각, 손상, 재평가 관련 주제가 다양하게 접목될 수 있습니다. 기본적으로, 내부적으로 창출한 무형자산으로서, 개발비(무형자산)의 취득원가를 구하고, 개발비와 관련하여 특허권을 부수적으로 취득한 경우, 특허권의 취득원가를 구하여, 이 무형자산들이 감가상각 대상인지 아닌지에 따라 장부금액을 구하며, 손상과 재평가 이슈가 있는 경우, 관련 계정과목 금액을 구하는 것이 주된 내용이라고 보면 됩니다. 다만, 재평가 모형의 손상이나 회계처리의 경우, 유형자산과 전혀 다를 것이 없기에, 아래 문제에서는 별도로 다루지 않으며, 반드시 유형자산의 재평가 회계처리 포스팅 및 유형자산 손상 회계처리 포스팅(재평가 모형에서의 손상)을 공부하여, 무형자산 재평가 모형의 회계처리 문제나 사례가 등장해도 절대 흔들리지 말 것을 당부합니다.
원가모형에서의 무형자산 감가상각, 손상, 손상차손 환입
기본적이며 무난한 사례이지만 원가모형에서의 손상 회계처리 등을 모르면 문제 해결이 어렵습니다. 또한, 위에서 강조한 영업권의 손상과 관련한 내용도 반드시 숙지 하시길바랍니다.
사례의 무형자산 3종류에 대해 각각의 무형자산상각비, 손상차손, 손상차손 환입을 계산해보겠습니다. 우선 2021년입니다.
다음 2022년의 계산 내역입니다. 손상차손 환입과 관련하여 반드시 유형자산 손상 회계처리 이론을 연습하고 오시길 바랍니다.
내부적으로 창출한 무형자산 및 특허권 취득원가와 감가상각
내부적으로 창출한 무형자산과 관련하여, 어떤 항목을 취득원가에 포함하고, 어떤 항목을 당기 비용처리 해야 하는지, 감가상각의 시점은 언제인지 등을 파악하는 것이 중요합니다. 자료정리를 깔끔하게 하여 절대 실수가 없도록 하시길 바랍니다. 이런 문제에서 득점하지 못하면 공인회계사, 세무사, 경찰 간부시험, 경영지도사 등 전문 자격 시험에 합격하기 매우 어렵습니다.
이 문제는 개발단계에서 발생한, 설비자산의 감가상각비와, 특정차입금(4,000,000원)의 이자비용을 개발비(무형자산) 취득원가에 가산할 수 있는지를 물어보는 것입니다. 그리고, 이론 부분에서 자세히 설명했지만, 감가상각의 시작은 자산이 사용 가능한 상태에 이른 때, 그러니까 이 사례에서는 7월 1일 생산(사용 가능한 상태)이 시작한 때부터 이루어짐을 알아야 하는 것입니다. 개발중인자산은 생산단계(사용 가능한 상태 = 경영자가 의도 방식으로 운영할 수 있는 상황) 전까지는 절대로 감가상각할 수 없습니다. 유형자산으로 따지면 건설중인 자산이나 마찬가지이기 때문입니다. 또한, 특이한 점은 각 단계에서 발생한 금액이 월간 균등하게 지출되었다는 가정인데, 예컨대 100,000원이 4개월간 균등하게 발생 되었다면, 1개월간 발생 비용은 25,000원(100,000원/4개월)이라는 것입니다. 이런 세세한 사항도 절대 놓치지 마시길 바랍니다. 그렇다면, 아래 해설에 따라 답을 도출해 보시길 바랍니다. 정률법 상각, 자본화할 차입원가에 대해 복습을 해야 한다고 판단되면 이전 포스팅을 참고 바랍니다.
2021년에 대한 풀이 과정입니다. 개발비 장부금액을 구하기 위해 정확한 취득원가와 7월 1일부터 계산되는 감가상각비 등에 주의하시길 바랍니다. 개발비의 최종 취득원가는 2020년 11월 1일부터 2021년 6월 30일까지 발생한 직접원가의 총합계라는 것입니다. 이렇게 계산한 취득원가를 바탕으로 2021년 7월 1일부터 감가상각에 돌입하는 것입니다. 또한, 특허권은 개발비와는 완전히 별도의 무형자산이므로, 개발비와 함께 단일 무형자산으로 계산하거나 하는 실수를 범하지 마시길 바랍니다.
내부적으로 창출한 개발중인 무형자산의 손상 – 한국채택국제회계기준서 사례
아래 문제는 내부적으로 창출한, 개발중인 무형자산의 손상을 다루고 있습니다. 핵심은 개발중인 자산이라는 것인데, 사례 제시사항 중, 어디에도 본 무형자산(생산공정)이 사용 가능한 상태에 이르렀다는 사실을 알 수 없기에 감가상각에 대한 생각은 해서도, 할 필요도 없는 것입니다. 즉, 아직 취득이 완전히 끝나지 않은 개발중인 무형자산임을 알아야 합니다. 또한, 아직 사용할 수 없는 무형자산은 손상의 징후와 무관하게(손상의 징후가 없어도), 손상 검사(장부금액과 회수 가능 금액 비교)를 해야 한다는 것도 알아야 합니다.
하나하나 따져보며 2021년 및 2022년의 당기 비용 처리할 금액과 무형자산(개발비)의 장부금액을 구해보시길 바랍니다. 상당히 간단하지만, 생각 이상으로 많이들 실수하는 문제입니다. 당기 비용 처리할 금액을 구하려면, 기본적으로 비용으로 처리할 모든 항목의 합계를 구할 것도, 명심하시길 바랍니다. 많은 시험에서 비용 처리할 금액을 구하라고 하면, 손상차손, 감가상각비, 이자비용, 자산의 처분손실 등 빠짐없이 주어진 상황의 모든 것을 고려해야 합니다.
다음 2022년의 풀이입니다. 여전히 사용가능한 상태에 이르지 못한 것(감가상각 불가)을 파악해야 합니다.
참고로 위 생산공정에 대해, 내용연수가 비한정인 무형자산으로 생각하면, 감가상각에 대한 이슈는 전혀 생각할 필요가 없어지기도 합니다. 어떻게 생각하던 위 사례의 경우 감가상각의 이슈는 없다고 생각해야 합니다.
오늘은 무형자산의 감가상각, 손상, 재평가 회계처리 대해 자세히 알아보았습니다. 일단 시험에 출제 되면 맞출 수 있는 파트이니 꼭 득점한다고 생각하고 접근하시길 바랍니다. 내부적으로 창출한 무형자산(연구, 개발 프로젝트)이 주로 출제가 잘되며, 여기에 감가상각, 손상, 재평가의 주제가 부수되어 비용처리할 항목들이 무엇인지, 자산으로 처리할 항목들이 무엇인지를 구분하는 것이 핵심이 됩니다. 다음 포스팅에서는 무형자산의 내용연수 판단에 대하여 한국채택국제회계기준에 있는 사례를 간단히 다루어 보겠습니다.