이전 포스팅에서 전반적으로 자세히 다루었던 리스회계의 기본기를 바탕으로 판매형리스에 대해 공부해 보도록 하겠습니다. 공인회계사 1차 및 2차 시험에도 자주 출제되었고, 세무사, 감정평가사, 관세사 시험에도 출제될 확률이 높으니 시험을 대비하시는 분들은 꼭 이 부분을 가져가시길 바랍니다.
판매형리스의 개념
한국채택국제회계기준서에는 판매형리스라는 용어가 정식으로 등장하지는 않지만 편의상 판매형리스라고 명명하고 진행하겠습니다. 정식 표현은 제조자 또는 판매자인 리스제공자의 회계처리입니다. 제조자 또는 판매자 그러니까 물건을 만들거나 어디서 사오는 기업이 리스를 하면서 매출(수익)을 인식하는 것이 판매형리스인 것입니다. 매출을 인식한다는 것은 이 리스거래를 통한 위험과 보상의 대부분이 리스이용자에게 넘어갔다는 것을 의미하므로 판매형리스를 공부할 때는 금융리스 형태가 기본인것임을 기억해야 할 것입니다. 계약자체가 금융리스일 수 밖에 없다는 것을 꼭 기억하십시오. 기준서에도 확실히 나와 있는데, 제조자 또는 판매자인 리스제공자가 운용리스계약을 체결하면 매출을 인식할 수 없다고 되어있습니다. 그냥 말 그대로 임대인 것이지 판매가 아니라는 것입니다. 금융리스 제공자의 회계처리 공부가 꼭 되어있어야만 판매형리스 주제에 접근하는데 무리가 없습니다.
판매형리스의 기본적인 회계처리 방향
판매형 리스의 기본 회계처리 시작은 매출(수익) 인식입니다. 이에 따라 당연히 매출원가도 인식해야 하고 리스거래이기 때문에 리스 계약을 체결할 때 발생한 리스개설직접원가(제조자 또는 판매자가 부담한 부분) 부분도 생각해야 합니다. 또한 금융리스의 방식으로 거래가 이루어지기 때문에 리스채권을 인식하고 매년 이자수익도 인식해야 합니다. 즉 판매형리스는 매출액, 매출원가, 리스개설직접원가(제조자 또는 판매자가 부담한 부분), 리스채권, 매년 이자수익을 정확하게 계산하고 이 거래가 특정 시점(리스계약일) 또는 특정 기간(리스계약일이 속하는 사업연도 등)의 당기손익에 미치는 영향이 얼마인지 파악하는 것이 중요한 것입니다.
판매형리스 계약시 매출, 리스채권, 매출원가, 리스 체결과 관련하여 부담하는 원가 인식
판매형리스 계약이 체결되는 경우 리스제공자의 회계처리에 대해 세부적으로 알아보겠습니다. 우선, 매출액과 매출원가를 인식하고, 금융리스 계약이기 때문에 리스채권도 계산해야 하며 리스 체결과 관련하여 리스제공자(제조자 또는 판매자)가 부담하는 원가에 대한 인식도 해야 합니다. 제일 간단한 부분인 리스제공자(제조자 또는 판매자)가 부담하는 원가는 무조건 판매비로 처리하여 당기비용으로 인식합니다. 이 비용은 엄연히 판매와 관련하여 발생했기 때문에 리스개설직접원가라고 부를 수 없습니다. 통상적인 금융리스와 같이 리스순투자(리스관련 현금흐름인 리스총투자의 현재가치 = 리스자산의 공정가치 + 리스개설직접원가 = 금융리스채권)에 반영할 수 없다는 것입니다. 참고로, 이 비용이 리스순투자에 반영이 된다면 리스기간에 걸쳐 이자수익화 된다는 것인데, 판매형리스에서는 해당사항이 없다는 것입니다.
다음으로, 대변에 들어갈 재고자산을 살펴보겠습니다. 판매가 이루어졌기 때문에 판매되는 재고자산의 장부금액을 모두 제거하는 것입니다. 이제 매출액과 매출원가를 계산할 차례입니다. 반드시 짚고 넘어가야 할 것이 있는데, 판매형리스에서는 매출과 매출원가 인식을 하면서 무보증잔존가치를 고려하지 않는다는 점입니다. 판매를 하는 것은 이미 내 손을 떠났다, 즉 그 자산에 대해서 더 이상 책임이 없다는 직관적인 생각을 한다면, 아무것도 보장되지 않은 잔존가치, 쉽게 말하면 나의 것인지 전혀 확실하지 않은 가치는 매출과 매출원가에서 차감해야 한다는 것입니다. 판매형리스에서 매출 금액은 판매하는 자산의 공정가치와 무보증잔존가치를 제외한 리스 현금흐름의 현재가치 중 작은 금액입니다. 매출원가의 경우 판매하는 자산의 장부금액(재고자산 장부금액)에서 무보증잔존가치의 현재가치를 차감한 금액입니다. 왜 매출과 매출원가 모두에서 무보증잔존가치의 현재가치를 차감하냐면, 두 항목 모두에서 차감을 해야 제대로 된 당기순이익 효과를 구할 수 있기 때문입니다. 매출액에서 매출원가를 뺀 당기순이익 효과를 구하는데, 매출액에서만 특정 금액 효과만을 뺄 것이 아니라 매출원가에서도 빼야만 아귀가 맞아 들어감을 직관적으로 이해하고 넘어가시길 바랍니다. 마지막으로, 리스 계약시 리스채권 금액을 계산해야 하는데 이는 리스총투자의 현재가치로 구합니다. 이 리스총투자는 정의 그대로 무보증잔존가치의 현재가치가 포함된 현금흐름임을 주의해야 합니다. 판매형리스에서 리스채권을 구할때는 무보증잔존가치까지 모두 고려해야함을 기억하십시오.
정말 중요한 부분인 이자율 부분을 설명하겠습니다. 여러분이 제조자나 판매자라면 금융리스 계약시 최대한 매출을 높게 계산하고 싶을 것입니다. 이것이 가능 하려면 매출을 구하기 위한 리스 현금흐름(무보증잔존가치 제외)에 최대한 낮은 이자율을 적용하여, 리스이용자에게도 이렇게 낮게 적용한 이자율을 제시할 것입니다. 이와 같이 과도한 매출을 계산하는 것을 방지하기 위해, 한국채택국제회계기준서는 의도적으로 낮은 이자율을 제시하는 경우 시장이자율을 적용하여 판매형리스 계약의 매출을 계산하도록 규정하고 있습니다. 따라서 판매형리스 사례가 나오면 일단 시장이자율부터 확인하고 접근하시길 바랍니다.
실제 마주할 확률이 높다고 보기는 어렵지만, 시장이자율을 토대로 계산한 무보증잔존가치를 제외한 리스 현금흐름의 현재가치가 판매하는 자산의 공정가치보다 높아, 자산의 공정가치가 매출액이 되는 사례가 있습니다. 이 경우 리스거래에 적용할 이자율을 재계산해야 하는데, 아래 사례 문제에서 자세히 연습하는 것으로 하고, 이런 부분이 있다 정도만 생각하면 되겠습니다. 이제까지 설명한 각 항목별 금액의 계산 방법과 회계처리는 아래 정리표와 같으며, 리스 계약 시점에 산출한 매출액과 재고자산 장부금액의 합계액은 리스채권 금액과 매출원가의 합계액과 같습니다.
보증잔존가치, 즉 반환조건이 있음에도 판매수익을 인식하는 이유
판매형리스를 공부하면서 뭔가 이상하다는 것을 느낄 수 있는데, 말 그대로 판매해서 수익을 인식하는 상황인데 자산의 반환조건이 붙어 보증잔존가치의 이야기가 왜 나오는 것인지 의아할 수도 있습니다. 염가매수선택권이나 소유권이전 약정금액이 있는 판매형리스라면 큰 이론의 여지가 없을텐데, 보증잔존가치 개념이 나와 자산이 반환되는 형태의 리스계약에서는 판매형리스가 성립하지 않는 것이 아닌가 할 수도 있다는 것입니다. 다만, 한국채택국제회계기준서에는 제조자 또는 판매자인 리스제공자는 리스제제공자가 자산을 이전하는지에 관계 없이 리스개시일에 금융리스에 대한 매출손익을 인식한다고 규정하고 있습니다.
제조자 또는 판매자인 리스제공자(판매형리스)의 회계처리 종합 사례
아래 종합사례를 통해 판매형리스와 관련된 회계처리 연습을 해보도록 하겠습니다. 과거에 공인회계사 1차 객관식 시험에 출제되었던 사례를 바탕으로 정리한 것이며 (물음1) 및 (물음2) 정도만 소화하시되 (물음3)과 같은 상황도 발생할 수 있다는 것 정도만 파악하면 되겠습니다.
(물음1)에 대해 접근해보겠습니다. 리스계약일이자 리스개시일인 2021년 1월 1일의 회계처리를 할 수 있는지 없는지를 물어보는 것과 다름없는 문제입니다. 매출액과 매출원가 그리고 대변에 들어갈 재고자산 금액을 빠르게 구해서 해결할 수 있습니다. 자동차의 경제적 내용연수나 기간 4 기준 현가계수 및 연금현가계수 등은 모두 쓸모없는 함정에 해당하므로 제시된 조건을 꼼꼼하고 정확하게 파악해서 실수가 없도록 해야 할 것입니다. 아래 회계처리에 따라 정답은 510,132원(3,508,996 – 2,888,864 – 110,000)이 됩니다. (물음2)의 경우 위 거래를 통해 2021년 전체 기간에 대해 A사가 인식할 당기손익 효과를 구하라고 하는데, 이는 2021년 12월 31일 이자수익 인식을 통해 최종적인 결론을 낼 수 있습니다. 2021년 리스채권에 대한 이자수익은 289,610원으로 동 사업연도 당기손익 총 효과는 799,742원(510,132 + 289,610)이 됩니다.
이제 (물음3)을 살펴보겠습니다. 무보증잔존가치를 제외한 리스 현금흐름을 시장이자율(4%)로 할인해서 구한 결과 재고자산의 공정가치보다 크므로, 최종 매출액은 재고자산의 공정가치인 3,642,837원이 됩니다. 이렇게 되면 이 거래에 적용하는 이자율은 시장이자율인 4%를 적용할 수 없고 새로운 이자율을 산출하여 리스채권 등을 구해야 하는 상황입니다. 이자율을 다시 구하는 것이 대단히 깝깝한 상황인데, 위 이론 부분에서 설명한 A + D = B + C의 원리로 차근차근 접근하면 실마리가 풀립니다. 일단 우리는 매출액(A)와 재고자산(D)를 정확하게 알고 있습니다. 이 둘의 합계는 6,642,837원입니다. 즉 6,642,837 = 리스채권(B) + 매출원가(C)가 되는 것입니다. 여기서 리스채권(B)은 월 리스료 1,300,000원에 새로운 이자율의 3기간 연금현가계수를 곱한 금액과, 무보증 잔존가치를 포함한 잔존가치 전액 340,000원에 새로운 이자율의 3기간 현가계수를 곱한 금액입니다. 매출원가(C)는 3,000,000원에서 무보증잔존가치 140,000원에 새로운 이자율의 3기간 현가계수를 곱한 금액을 뺀 금액에 해당합니다. 이러한 관계를 잘 정리해보면 새로운 이자율의 3기간 연금현가계수는 2.67301, 현가계수는 0.83962가 나옵니다. 이러한 문제에 접근하는 요령은, 문제에서 여러 가지 현가계수 및 연금현가계수를 주어졌을 때 시행착오를 거쳐 이것저것 넣어서 답이 도출하는 것이며, 이러한 방식으로 접근할 수 밖에 없도록 문제에서 판을 다 깔아 주기 때문에 걱정할 필요가 없습니다. 식으로 최종 정리를 해보면 6,642,837 = 1,300,000 × 2.67301 + 340,000 × 0.83962 + (3,000,000 – 140,000 × 0.83962)과 같습니다. 결국 새로운 이자율은 6%가 되며 이에 따라 문제에 접근하면 되는 것입니다. (물음3)의 정답은 876,007입니다.
오늘은 판매형리스와 관련한 회계처리와 종합사례를 살펴보았습니다. 기본 개념 학습과 수험 준비에 큰 도움이 되시길 바라며 기존 내용에 대한 복습을 철저히 하시길 바랍니다.