생각 외로 최근 공인회계사 1차 및 2차 시험에 판매후리스 주제가 출제되고 있어 이와 관련된 사항 중 꼭 짚고 넘어갈 부분에 대해 공부해 보도록 하겠습니다. 판매형리스와는 아무런 관계가 없는 주제이므로 혼동하지 마시고 잘 따라오시길 바라며, 수험과 무관하게 기본적인 회계처리의 방향성 자체가 궁금하다면 도움이 되었으면 좋겠습니다.
판매후리스의 개념
판매후리스란 쉽게 사례를 들어 설명하자면, A사가 자신이 사용하고 있던 건물(유형자산)을 B사에 팔고 그 건물을 다시 임대(리스)해서 사용하는 것을 의미합니다. 마치 집주인이 집을 팔고 그 집에 다시 월세로 들어가는 것을 생각하면 명쾌할 것입니다. 한국채택국제회계기준에 따른 기업회계기준서 1116호(리스) 문단 98 ~ 106에서 판매후리스에 대해 명확히 규정하고 있습니다. 이 자산의 이전이 기준서 1115호(수익 인식)에 규정된 판매에 해당이 되는지 아닌지 여부를 먼저 따져봐야 합니다. 판매에 해당이 된다면 이에 맞게 리스이용자(판매자)와 리스제공자(구매자)의 회계처리를 수행해야 하며 이 케이스가 핵심적이라고 생각하면 됩니다. 반면 판매에 해당이 되지 않는 경우는 생각보다 회계처리가 간단하므로 크게 걱정할 필요가 없습니다. 이하에서는 판매후리스 거래에서 자산의 이전이 판매에 해당하는 경우와 그렇지 않은 경우 리스이용자(판매자)와 리스제공자(구매자)의 회계처리에 대해 자세히 개념 정리를 해보도록 하겠습니다.
자산의 이전이 판매에 해당하지 않는 경우의 회계처리
판매후리스 거래에서 자산의 이전이 판매(기준서 1115호)에 해당하지 않은 경우, 본질적으로 자산의 판매자는 해당 자산을 담보로 잡고 돈을 빌린 것에 해당하며 자산을 판 것이 아닙니다. 따라서 판매자는 기존 자산의 장부금액을 제거해서는 안되며 계속 그 자산을 재무제표에 인식해야 하는 것입니다. 반대로 자산 구매자는 자산을 진짜 구매한 것이 아니라 자산을 담보로 하여 돈을 빌려준 것에 불과한 것입니다. 즉, 이 거래는 리스 관련 회계처리를 적용할 것이 아니라 금융부채 또는 금융자산 계정과목을 사용하여 간단히 회계처리 하면 그만인 것입니다. 금융부채나 금융자산의 구체적인 회계처리는 이전 포스팅을 참고하시길 바랍니다.
자산의 이전이 판매에 해당하는 판매후리스 거래의 회계처리
판매후리스 거래에서 자산의 이전이 판매에 해당하는 경우 리스이용자(판매자)와 리스제공자(구매자)의 회계처리에 대해 구체적으로 알아보겠습니다. 간단한 파트 부터 설명하기 위해 리스제공자(구매자) 회계처리 먼저 따져보겠습니다. 판매에 해당되는 자산의 이전이 발생하면 리스제공자(구매자)는 자산 매입에 대한 회계처리를 하면 됩니다. 예컨대 유형자산이면 유형자산 매입(취득)과 관련된 회계기준에 따라 처리하면 되고, 재고자산이면 재고자산 매입(취득)과 관련된 회계처리를 하면 됩니다. 더불어 리스와 관련된 회계처리도 수행해야 하는데 우리가 기존에 배웠던 금융리스제공자의 회계처리 또는 운용리스제공자의 회계처리에 맞추어 사례를 풀어나가면 되는 것입니다. 다만, 바로 아래 문단에서 설명할 추가금융 요소 금액은 금융자산(예 : 대여금 등)으로 처리하고 리스료의 선급액은 선수수익(선수리스료)으로 처리해야 합니다.
다음, 제일 중요하고 복잡하며, 시험에 출제되었던 부분인 리스이용자(판매자)의 회계처리에 대해 심층적인 분석을 해보겠습니다. 다만, 이 설명이 처음부터 확실하게 이해가 되지 않을 것이기 때문에, 반드시 아래 종합사례 문제를 통해 여러 번 반복하며 체감해 보는 것을 추천합니다. 크게 3가지 케이스로 나누어 접근해야 합니다. 첫 번째, 자산의 판매가격이 공정가치와 일치하는 경우, 두 번째, 자산의 판매가격이 공정가치보다 높은 경우, 세 번째, 자산의 판매가격이 공정가치보다 낮은 경우입니다. 어떤 케이스가 되었건, 일단 자산을 공정가치에 판매했다고 생각하고 회계처리를 이어나가야 합니다. 왜냐하면 판매후리스 거래에서 리스이용자는 비록 자산을 판매하긴 했지만, 자산 처분이익을 모두 인식할 수 있는 것이 아니라 보유비율 만큼에 해당하는 금액은 처분이익에서 제외해야 하며, 여기서 말하는 처분이익이란 판매하는 자산의 공정가치에서 장부금액을 뺀 금액을 말하는 것입니다. 즉, 공정가치를 기준으로 한 처분이익을 가지고 계산을 해 나가는 것입니다. 예컨대 장부금액 500,000원, 공정가치 720,000원, 판매금액 800,000원의 판매후리스 거래가 발생했다고 치면, 우리가 통상적으로 생각하는 자산 처분이익은 300,000원(800,000원 – 500,000원) 이지만, 회계처리 및 정확한 처분이익 계산을 위해 활용할 처분이익은, 공정가치에 자산을 판매했다고 가정했을 때의 처분이익인 220,000원(720,000원 – 500,000원)이 된다는 것입니다.
일단 이 개념을 머리에 두고 다시 본론으로 돌아갑니다. 자산의 판매가격이 공정가치와 일치하는 경우, 예컨대 장부금액 500,000원, 공정가치 720,000원, 판매금액도 720,000원이라면 공정가치에 판매했기 때문에 딱히 어려운 것이 없다고 생각하면 됩니다. 보유비율을 고려하기 전 처분이익이 우리가 생각하는 220,000원이 됩니다. 만약 판매금액이 800,000원이라면 추가로 생각할 부분이 있습니다. 보유비율 고려 전 처분이익이 220,000원이라는 것은 변함이 없는데, 판매 시 공정가치를 웃돌아 추가로 받은 금액 80,000원(판매금액 800,000원 – 공정가치 720,000원)은 추가금융 요소, 즉 차입금으로 회계처리 해야 한다는 것입니다. 받아 마땅할 금액 720,000원(공정가치)보다 80,000원이나 더 받았는데, 이는 리스계약을 체결하면서 구매자(리스제공자)에게 돈을 빌린 것이나 다름 없지 않느냐는 것입니다. 이제 판매금액이 600,000원이라고 생각해봅시다. 공정가치인 720,000원보다 밑도는 금액에 판 것인데, 이 차이 120,000원은 리스료의 선급으로 회계처리 해야 합니다. 받아 마땅할 금액 720,000원(공정가치)보다 120,000원이나 적게 받고 자산을 넘겼으므로 이는 리스료를 미리 지급해버린 것과 같다는 것입니다.
보유비율이라는 단어를 언급했는데, 이는 기준서 사례에서 그 계산 방법을 확인할 수 있습니다. 이는 자산의 공정가치 대비 리스부채 비율을 의미합니다. 즉, 판매하는 자산의 공정가치 대비해서 내가(판매자이자 리스이용자) 얼마나 관여하고 있는가를 나타내는 비율인데, 내가 관여하고 있는 것은 리스계약일(리스개시일) 현재 리스부채 금액으로 나타낼 수 있다는 것입니다. 따라서 판매자이자 리스이용자가 인식할 제대로 된 처분이익은 공정가치에 자산을 판매했다고 가정했을 때의 처분이익에 (1 – 보유비율)을 곱해서 산출할 수 있는 것입니다. 왜냐하면 내가 보유하고 있지 않은, 즉 내 통제와 책임의 범위가 넘어가는 부분에 대해서만 처분이익을 인식하는 것이 옳다는 것입니다. 여기서 왜 조정 대상 처분이익이 공정가치에 자산을 판매했다고 가정한 처분이익이 되는지도 직관적으로 이해할 수 있습니다. 이 보유비율은 리스부채/공정가치로 계산이 되기 때문에 당연히 조정 대상이 되는 처분이익 역시 공정가치가 되어야 계산 논리가 맞기 때문입니다.
그렇다면 보유비율을 계산할 때 활용하는 리스부채란 무엇인지가 이슈가 됩니다. 이는 공정가치보다 비싸게 판 경우와 그렇지 않은 경우로 나눌 수 있습니다. 일단 부채 요소 전체에 대한 공정가치(현재가치)를 구해야 합니다. 예를 들면 판매자(리스이용자)가 구매자(리스제공자)에게 지급하는 정기 리스료 등 미래 현금흐름 일체가 될 수 있습니다. 이러한 현금흐름의 현재가치를 부채 요소 전체에 대한 공정가치(현재가치)라고 하겠습니다. 통상적인 사례의 경우 리스료의 현재가치가 된다고 보면 됩니다. 물론 놓쳐서는 안될 부분으로, 적용하는 이자율은 내재이자율이며, 내재이자율을 적용할 수 없으면 증분차입이자율을 적용하는 리스이용자의 회계처리에 맞게 계산해야 합니다. 예컨대 이 금액이 1,000,000원이고 자산의 판매금액이 800,000원, 공정가치는 720,000원이라고 해봅시다. 추가금융 요소(차입금)는 80,000원으로 계산되며 부채 요소 전체에 대한 금액 1,000,000원 중 추가금융 요소(차입금) 80,000원을 제외한 920,000원이 순수한 리스부채가 됩니다. 만일 판매금액이 공정가치와 같은 720,000원이라고 한다면, 추가금융 요소(차입금)나 리스료의 선급도 없기 때문에 1,000,000원이 모두 리스부채가 되는 것입니다. 더불어 판매금액이 공정가치에 미달하는 600,000원인 경우 리스부채는 1,060,000원이 아니라 1,000,000원 그대로 된다고 생각하면 됩니다. 이는 여기서 백날 설명을 해봐야 절대 이해가 불가하므로 반드시 아래 종합사례 문제의 (물음3)을 공부해 보시길 바랍니다.
마지막으로 사용권자산 계산에 대한 부분입니다. 결론만 이야기하면, 사용권자산은 판매 자산의 장부금액에 보유비율(리스부채/공정가치)을 곱한 금액에 해당합니다. 근데 왜 판매자산의 공정가치가 아니라 장부금액에 보유비율을 곱하는 것인지 강하게 의문이 들 수 있습니다. 공정가치와 판매금액간 차이 부분은 이미 다른 계정으로 인식했기 때문이라고 직관적으로 이해하고 넘어가시길 바랍니다.
판매후리스 종합사례 문제
아래 사례는 공인회계사 1차 시험 기출문제를 변형하여 살짝 난이도 있게 재가공한 것입니다. 리스이용자의 회계처리를 정확하게 공부하지 않았다면 엄청나게 헤매게 되니 반드시 복습을 하고 오시길 바랍니다. 회계학 전반에 대한 감이 없다면 모든 물음에 답하기 어려운 부분이 있으니 각 물음의 2021년 1월 1일의 회계처리라도 완벽하게 한다는 마음으로 접근해 보시길 바랍니다.
(물음1)을 풀어나가 보겠습니다. A사는 B사에 공정가치를 초과하여 차량운반구를 매각한 경우입니다. 이 경우 매각하는 자산의 공정가치를 초과하는 판매금액 150,000원은 추가금융 요소, 즉 차입금으로 회계처리를 해야 합니다. 이 사례에서 A사가 B사에 매년 지급하는 현금은 300,000원으로 이 전체 부채요소의 현재가치는 773,130원으로 A사가 보증한 30,000원을 고려해서는 절대 안되는 것입니다. 잔존가치 보증에 따라 지급될 것으로 예상되는 금액이 없기 때문입니다. 이에 대해서는 이전 포스팅을 통해서 확실히 복습을 하고 오시길 추천합니다. 따라서 부채요소 전체 금액 773,130원 중 추가금융 요소(차입금) 150,000원을 제외한 623,130원을 리스계약일 현재 리스부채로 인식합니다. 우리가 통상적인 유형자산 처분을 생각한다면, 수령한 현금 950,000원에서 장부금액 700,000원을 차감한 250,000원을 처분이익으로 생각할 수 있지만, 판매후리스의 경우 이를 전부 다 인식할 수 없고 공정가치에서 장부금액을 차감한 금액 중 자산에 대한 사용권을 계속 보유하는 비율(1 – 리스부채/공정가치) 만큼만 처분이익을 인식하는 것입니다. 이에 착안하여 2021년 1월 1일 회계처리를 하면 아래와 같고 2021년 1월 1일 판매 및 리스계약에 따른 당기손익 효과는 (+)22,109원이 됩니다. 사용권 자산의 경우 차변과 대변 금액 합계 중 남는 금액을 넣어도 되겠지만, 정석적인 방법으로 구한다면, 판매로 감소하는 차량운반구의 장부금액 중 리스부채에 대응하는 비율(리스부채/공정가치)만큼을 인식하면 됩니다. 또한 리스개설직접원가 15,000원에 대한 처리도 빠트리지 말 것을 당부드립니다.
다음으로 2021년 12월 31일의 회계처리를 살펴보겠습니다. 간단하게 감가상각비부터 살펴보겠습니다. 사례에서 복잡하게 잔존가치를 이것저것 제시하고 있지만 모두 다 필요 없는 함정에 불과합니다. 자산을 반환하기 때문에 잔존가치 또는 보증잔존가치가 무엇이 되었건 감가상각시 잔존가치를 고려할 필요가 없다는 것을 알아야 합니다. 이제 이자비용만 구하면 되는데 여러 가지 복잡하게 생각할 필요가 없이 차입금 부분과 리스부채 부분의 합, 즉 부채요소 전체 금액을 단일 부채로 생각하고 접근하여 이자비용을 구하면 됩니다. 차입금 150,000과 리스부채 623,130원을 완전히 분리시켜서 생각을 하게 되면, 매년 말 지급하는 현금 300,000을 또 쪼개야만 하는데 이는 생각보다 쉬운 것이 아닐 수 있기 때문입니다. 하나의 부채로 생각하고 접근을 하시길 바랍니다. 2021년 12월 31일 이자비용 인식으로 인하여 감소하는 차입금과 리스부채를 구하는 것은 아래 회계처리에 구체적으로 나와 있으니, 2022년 말과 2023년 말에는 어떻게 회계처리가 될지도 고민해 보고 직접 써가면서 연습해 보길 바랍니다. 이 판매후리스 거래로 인한 2021년 전 기간의 당기손익 영향은 (-)226,487원이 됩니다.
다음 (물음2)에 접근해 보겠습니다. 차량운반구의 판매금액이 공정가치인 800,000원으로 추가금융요소(차입금) 또는 리스료의 선급 요소도 없는 것입니다. 리스계약일 2021년 1월 1일 회계처리는 공식에 맞게만 무난하게 처리하면 되며, 유형자산처분이익과 사용권자산, 리스부채 금액도 별 탈 없이 구하면 되는 것입니다. 2021년 1월 1일 동 거래로 인한 당기손익 효과는 (+)3,359원입니다.
2021년 12월 31일의 회계처리 역시 무난합니다. 추가금융이나 리스료의 선급 부분이 없으므로 이자비용과 감가상각비만 놓치지 않고 잘 계산하면 됩니다. 2021년 전체 당기손익에 미치는 영향은 (-)288,987원이 됩니다.
이제 (물음3)을 풀어보겠습니다. 차량운반구 판매금액이 공정가치 800,000원에 밑도는 750,000원입니다. 판매후리스 거래에서 공정가치를 밑도는 가격으로 자산을 판매한 경우, 그 차액(공정가치 – 판매금액)은 리스료의 선급으로 회계처리하라고 하였습니다. 따라서 그 차액 50,000원은 선급비용으로 회계처리하고 유효이자율법에 따라 리스기간 종료시까지 상각하는 것입니다. (물음1)이나 (물음2)와는 다르게 묘하게 아래의 공정가치 미만 처분 사례의 회계처리가 이해가 가지 않을 수 있습니다. 판매후리스의 리스계약일 회계처리 핵심은, 공정가치에 자산을 판매했다고 가정하는 것입니다. 즉, (물음1)의 리스계약일 회계처리를 보면 현금 950,000원과 차입금 100,000을 떠올려 보십시오. 사실 원래부터 공정가치에 해당하는 현금 800,000원에 팔았으나(차변에 현금 800,000원) 100,000원의 차입이 발생(차변에 현금 150,000)한 것으로 사고의 전환을 하는 것입니다. 이 (물음2) 역시 원래는 공정가치에 해당하는 현금 800,000원에 차량운반구를 매각(차변에 현금 800,000원)했으나, 50,000원을 미리 현금으로 지급(대변에 현금 50,000원)하고 이를 선급비용 처리한 것으로 이해하면 되는 것입니다. 오해하지 말아야 할 것이, 매년 지급할 리스료 300,000원에 선급비용까지 고려해서 복잡하게 생각할 것이 없다는 것입니다. 이미 계약일에 돈이 나가서 선급비용화 한것이므로, 부채요소 전체의 현재가치인 773,130원에 더하고 말고 할 것이 없는 것 입니다. 따라서 부채요소 전체의 현재가치는 모두 리스부채가 되는 것입니다. 하지만 여기서 또 하나 놓쳐서는 안되는 것이 있습니다. 이 선급비용 50,000원, 즉 리스료의 선급액은 사용권자산으로 인식해야 합니다. 우리 회계 기준서에서 규정하고 있는 리스이용자의 회계처리상 리스개시일이나 그 전에 지급한 리스료(선급 리스료)는 사용권자산에 포함해야 하는 것입니다. 2021년 1월 1일 당기손익의 영향은 유형자산처분이익인 (+)3,359원이 됩니다.
위의 리스계약일 회계처리가 도저히 안 와닿는다면 아래 다른 방식의 회계처리를 눈여겨 보시길 바랍니다. 리스계약일 2021년 1월 1일에 50,000원을 선급한 것과 공정가치 금액인 800,000원에 자산을 판 것이 동시에 발생한 것으로 이해하면 됩니다. 더불어 이 50,000원이 사용권자산으로 대체가 된 것임을 알 수 있습니다.
2021년 전체 기간의 당기손익 영향을 구하기 위해 12월 31일 회계처리를 확인해보겠습니다. 특히, 사용권자산의 감가상각비를 구하는 것을 주의하여 접근하시길 바랍니다. 선급리스료가 결국 사용권자산화 된다는 것을 놓치면 안되는 것입니다. 이를 토대로 2021 전체의 당기손익 영향은 (-)305,654원이 됩니다.
동 거래가 기준서 1115호의 판매에 해당하지 않는 경우에 대한 (물음4)입니다. 아래와 같이 간단히 회계처리 하면 됩니다. 물건을 담보로 잡고 돈을 빌려준 것이라고 생각하면 쉽습니다. 판매자 입장에서는 금융부채를 계상하면 되고 구매자 입장에서는 금융자산을 계상하면 됩니다. 제반 사정을 종합적으로 고려하여, 우리가 배운 금융상품에 따라 맞게 기말(12월 31일) 회계처리를 수행하면 될 것입니다.
마지막 (물음5)입니다. 생각보다 많이들 틀리거나 헷갈릴 수 있는 부분입니다. 우선, 동 거래는 기본적으로 운용리스계약임을 가정하였는데, 만일 이를 금융리스계약임을 가정한다면 이 (물음5)를 풀기 위한 추가적인 가정이 대단히 복잡해지며 난해해질 수 있습니다. 예컨대, 리스료를 재계산해야 하는 상황도 발생하게 되는 것입니다. 따라서 이를 생각할 필요도 없는 것입니다. 리스제공자의 회계처리는 통상적인 운용리스 또는 금융리스 제공자의 회계처리를 따라야 한다고 설명했습니다만, 추가금융 요소는 금융자산(예 : 대여금 등)으로, 리스료의 선급액은 선수수익(선수리스료)으로 처리하면 되는 것입니다. 종국적으로 리스제공자가 1월 1일 인식하는 운용리스자산은 공정가치와 리스개설직접원가의 합이 되는 것을 알 수 있습니다. 리스개설직접원가도 누락 하지 말고 잘 챙기시길 바랍니다.
오늘은 많은 분들이 궁금했던 판매후리스와 관련된 회계처리 이론 및 종합 사례를 살펴보았습니다.