회계정책변경(재고자산 평가방법 변경, 원가모형에서 재평가모형 변경, 투자부동산 원가모형 공정가치모형 변경 등)

회계정책이란 재무제표의 작성, 표시의 근거가 되는 구체적인 원칙, 근거 또는 관행 등을 뜻합니다. 회계정책 변경이 무엇인지, 이전 포스팅에서 다룬 오류수정표를 활용해 회계정책 변경 효과 금액 산출, 원가모형에서 재평가모형으로의 회계정책 변경의 경우 등의 사례를 꼼꼼히 배워보겠습니다.

회계정책 변경의 의미

서두에서 회계정책이란 무엇인지 설명했습니다. 한국채택국제회계기준에 따르면 아래와 같은 경우에 해당되면 회계정책을 변경할 수 있다고 규정합니다.

실무에 적용하는 경우, 상당히 논란거리가 될 수 있지만, 시험을 준비한다면, 문제의 가정에 [사례의 경우 한국채택국제회계기준이 정하는 회계정책변경의 요건에 부합함]을 전제로 하기 때문에, 그냥 위와 같은 문구가 요건이구나 눈도장을 잘 찍어 두시길 바랍니다.

회계정책 변경 및 관련 사례

시험이나 각종 교과서 등에 제일 자주 나오는 회계정책 변경의 사례로, 재고자산 평가방법의 변경입니다.

그리고, 시험을 좀 난이도 있게 만드는 주제로, 유형자산(또는 무형자산)을 원가모형을 적용하다가 최초로 재평가모형을 적용하는 경우, 투자부동산을 원가모형에서 공정가치모형으로 평가방법을 변경하는 경우, 유형자산(자가사용 부동산)을 투자부동산으로 다시 분류하는 경우와 관련하여, 재무제표 계정 금액을 구하는 경우가 출제될 수 있습니다. 이 3가지의 경우가 회계정책 변경이 맞는 것인지, 변경과 관련하여 재무제표에 어떻게 인식해야 하는지가 관건이 됩니다.

회계정책 변경의 원칙, 소급법

이전시간에 배운 오류수정 회계처리에서 소급법과 전진법에 아주 자세히 설명했습니다. 회계정책을 변경하는 경우, 원칙적으로, 변경된 회계정책이 처음부터 적용되었던 것처럼, 재무제표를 소급 재작성해야 합니다.

예컨대, 회사는 재고자산의 평가방법을 평균법으로 적용하여 2021년 말 재고자산은 38,000원, 2022년 말 재고자산은 25,000원으로 계상하고 있습니다. 하지만, 회사는 2022년 재고자산 평가방법을 평균법에서 선입선출법으로 적용하는 회계정책 변경을 하여, 선입선출법을 가정한 2021년 말 재고자산은 42,000원, 2022년 말 재고자산은 34,000원으로 평가됩니다. 이 경우 지난 시간에 배웠던 오류수정표를 그대로 활용하여, 아래와 같이 적용할 수 있습니다. 회계정책 변경과 오류수정은 전혀 다른 문제이지만, 소급법 계산의 본질이 같기 때문입니다.

오류수정 회계처리에서 자세히 설명했듯이, 기말 재고자산의 증가는 같은 금액의 매출원가 감소 효과로 이어진다고 했습니다. 또한, 기말 재고자산 금액 변경의 효과는 반드시 다음연도에 반대로 나타남을 기억하라고 했습니다. 예컨대 전기 말 재고자산의 증가는 당기 초 재고자산의 증가이므로 당기 매출원가가 증가하는 원리입니다.

따라서, 오류수정의 소급법 계산 방식과 같이, 위의 수정표가 완성되는 것입니다. 회계정책의 변경 결과, 2021년 당기순이익은 4,000원이 증가(기말재고자산 4,000원 증가에 따른 매출원가 4,000원 감소), 이익잉여금은 4,000원 증가합니다. 2022년의 경우, 회계정책 변경으로 인해 당기순이익은 5,000원 증가(기초재고자산 4,000원 증가에 따른 매출원가 4,000원 증가 효과와 기말재고자산 9,000원 증가에 따른 매출원가 9,000원 감소 효과의 합계), 이익잉여금은 9,000원 증가(2021년 당기순이익 효과 +4,000원, 2022년 당기순이익 효과 +5,000원의 합계)합니다. 참고로, 회계정책 변경으로 인한 전기까지의 이익잉여금의 변동 효과는, 이익잉여금처분계산서의 회계정책변경의 누적효과라는 항목으로 반영하게 됩니다. 예컨대, 2022년의 회계정책 변경에 따른 전기(2021년)까지의 누적효과를 장부에 반영하면 2022년의 미처분이익잉여금에 해당 금액을 반영하는 것입니다. 당연히 2022년 당해 연도의 회계정책 변경으로 인한 효과는 매출원가에 직접 조정하여 당기순이익에 반영되는 부분입니다.

위 사례를 회계처리로 나타내면 아래와 같습니다. 2021년의 장부는 마감된 상황이고, 2022년의 재고자산 평가는 평균법으로 이루어진 상황에서 회계정책을 선입선출법으로 변경한 것임에 유의하시길 바랍니다. 회계처리를 잘 보면 알겠지만, 결국 오류수정의 회계처리와 같습니다. 즉, 선입선출법으로 회계처리할 것은 평균법으로 회계처리한 오류를 2022년 회계감사 도중에 발견한 상황에서의 오류수정 회계처리와 결과가 같습니다.

회계정책 변경의 예외, 전진법

하지만, 위와 같이 항상 소급법을 적용하여 회계정책을 변경할 수 있는 것은 아닙니다. 오류수정 포스팅에서 배운 것과 같이 아래 회계기준에 따라, 전진법을 적용해야 하는 경우가 있습니다. 오류수정 기준서와 매우 유사합니다. 오류수정 포스팅에서 설명한 바와 같이, 영향이나 누적효과를 실무적으로 결정할 수 없는 경우, 기초시점이라도 금액 조정이 가능하면, 기초 재무제표 금액을 수정할 수 있지만, 기초시점조차 금액 조정이 불가능한 경우 기말 시점부터 전진법에 따라 재무제표를 작성하라는 의미입니다.

아래 사례를 통해 ①번과 ②번이 어떻게 시험문제로 활용될 수 있는지 살펴보겠습니다. 공인회계사 2차 시험에 나올법한 상당히 어려운 주제이자, 실무적으로도 의미가 있는 부분입니다.

기준서 문구 ①과 관련하여, 회사는 회계정책 변경의 영향을 실무적으로 결정할 수 없지만, 실무적으로 소급적용할 수 있는 가장 이른 회계 기간이 2023년임을 확인한 경우입니다. 즉, 2021년과 2022년 말 재무제표에 회계정책 변경효과를 적용할 수 없지만, 2023년의 기초 자산, 부채, 자본 관련 금액을 조정할 수 있다는 것입니다. 다시 말해, 2022년 말 재고자산 금액은 수정할 수 없어, 2022년의 재무제표는 그대로 두지만, 2023년 기초 재고자산 금액은 수정할 수 있다는 것입니다. 2023년 기초 재고자산 금액이 2022년 기말 재고자산이나 마찬가지로 생각되어도, 기준서를 정확히 해석하면 절대 같지 않습니다. 2023년의 기초 재고자산 금액만이 수정되는 것입니다. 그 효과를 오류수정표에 입각해서 분석하면 아래와 같습니다. 전진법과 소급법이 혼재된 방법입니다.

2021년과 2022년의 효과는 절대 건들 수 없는 것입니다. 다만, 2023년의 기초 재고자산 효과와 기말 재고자산 효과를 반영할 수 있는데, 원래대로라면, 수정표의 2022년 칸에 기말재고자산 증가 효과 (+)11,000원이 들어가 2023년에 (-)11,000원 효과로 조정되는 것이어야 합니다. 하지만, 2022년 재무제표는 건들 수 없기에, 2023년의 조정 효과인 (-)11,000원만 들어가게 됩니다. 정석대로 더 자세히 설명하겠습니다. 2023년의 기초 재고자산은 2022년의 기말 재고자산과 같은 금액인데, 2022년 말 재무제표는 수정이 불가하지만, 한국채택국제회계기준에 따라 2023년 기초 재무제표 금액을 수정해야 하므로 2023년 기초 재고자산의 증가 효과, 즉 2023년 매출원가 증가 효과가 발생한 것입니다. 따라서, 2023년 기초재고자산 증가액(2022년 기말재고자산 증가액=2023년 매출원가 감소액) 11,000원이 2023년의 당기순이익 11,000원 감소시키는 것으로 반영되는 것입니다. 2021년에 대해서는 왜 언급이 없을까요? 당연히 논할 필요가 없습니다. 2021년 효과는 애초에 2022년에 모두 자동조정되므로, 어떤 경우에도 2023년과는 연관이 없기 때문입니다.

여기서 잠깐, 여러분들이 반드시 다시금 생각해야 할 것이 있습니다. 기말재고자산의 증가는 매출원가의 감소인 것은 확실히 알 것입니다. 반대로 꼭 알아두어야 할 것이, 기초재고자산의 증가는 매출원가의 증가, 기초재고자산의 감소는 매출원가의 감소라는 것, 역시 절대로 잊지 마시길 바랍니다. 기초재고자산과 기말재고자산의 효과는 정반대입니다.

다시, 사례로 돌아와, 회계정책 변경과 관련하여, 2021년~2023년의 주요 재무제표 금액은 아래와 같이 계산됩니다.

2021년과 2022년의 재무제표는 일체 수정이 없습니다. 2023년의 매출원가와 당기순이익, 이익잉여금만 변하는 것입니다. 실무적으로 적용할 수 있는 가장 이른 날인 2023년의 기초 재고자산이 및 이익잉여금이 11,000원이 증가(매출원가 11,000원 증가), 기말 재고자산이 7,000원이 증가(매출원가 7,000원 감소)해 매출원가는 최종적으로 4,000원이 증가하여 당기순이익이 4,000원이 감소하고, 이익잉여금은 7,000원이 증가하게 되었습니다. 이익잉여금이 4,000원이 감소한 것이 아니라 7,000원이 증가한 것을, 정말 주의해야 합니다. 수정표 만을 보면, (-)11,000원과 (+)7,000원의 합계로 정확한 이익잉여금은 4,000원이 증가하겠거니 생각하면 절대 안 된다는 것입니다. 수정표 옆에 글상자로 정리했지만, 회계정책 변경으로 2023년 기초 이익잉여금이 증가하면서, 기초 재고자산이 증가하는데, 이 재고자산이 당기 중 매출원가로 자동조정됩니다(아래 회계처리로 확인 가능). 따라서, 2023년의 당기순이익 효과는 매출원가의 총 효과인 (-)4,000원(기초재고자산의 증가 효과 및 기말재고자산의 증가 효과의 합계)이 맞으나, 이익잉여금 효과는 기말재고자산의 증가 효과인 (+)7,000원만 반영해야 합니다. 즉, 2022년 말의 재무제표에는 반영할 수 없으나, 사실상 2022년 기말 재고자산이 변동된 것과 완전히 같은 효과에 해당합니다. 이 말은, 기초재고자산의 변동은 결국 전기 말 재고자산의 변동과 같은 의미이며, 어차피 당기 중에 자동조정되므로, 당기순이익 효과(매출원가)에는 반영되나, 이익잉여금 효과에는 영향이 없다는 것입니다. 이는, 회계정책 변경의 영향을 모든 연도에 실무적으로 적용할 수 있는 상황과 같은 결과에 해당합니다(2023년 재무제표 한정).

위의 거래와 관련한 회계처리는 아래와 같습니다.

이제 기준서 문구 ②와 관련하여 살펴보겠습니다. 2023년 회계정책을 변경하면서, 2023년 기초부터 과거기간인 2021년, 2022년 전체에 대한 회계정책 변경의 효과를 실무적으로 결정할 수 없는 경우입니다. 이 경우, 회계정책 변경 효과를 실무적으로 결정할 수 있는 가장 이른 시점은 2023년 기말이 기준이 됩니다. 따라서, 2023년 기말 재무제표 금액만을 수정하고 2021년, 2022년 2023년 기초 재무제표 금액은 절대로 수정할 수 없다는 것입니다. 이 경우 수정표는 아래와 같이 나타낼 수 있습니다.

2021년 2022년 및 2023년 기초 재무제표 금액 효과를 건들 수 없고, 오직 2023년 기말 재무제표의 숫자만을 건들 수 있습니다. 따라서, 2023년 기말 재고자산 증가 효과인 7,000원만을 재무제표에 반영하게 되어, 2021년~2023년까지의 주요 재무제표 금액은 아래와 같이 계산됩니다. 기말 재고자산이 7,000원이 증가하여 매출원가가 7,000원 감소, 당기순이익 및 이익잉여금이 7,000원 증가한 것입니다.

이에 대한 회계처리를 아래와 같이 나타낼 수 있습니다.

참고로, 지금껏 배운 것을 활용하여, 위의 예외 사항과는 달리, 회계정책 변경의 누적효과를 실무적으로 결정할 수 있는 경우, 2021년~2023년까지의 수정표와 주요 재무제표 금액, 회계처리는 아래와 같습니다.

회계정책 변경의 추가 예외, 최초의 재평가모형 적용

지금까지 배운 내용을 정리하면, 회계정책 변경은 원칙적으로 소급법을 적용 해야 하며 예외적인 경우, 전진법이 추가된 소급법을 적용하거나 전진법을 적용합니다.

하지만, 한국채택국제회계기준에서는 유형자산 또는 무형자산을 원가모형으로 회계처리 하다가 재평가모형으로 평가방법을 최초로 변경하는 경우, 소급법이 아닌 전진법을 적용할 수 있도록 규정하고 있습니다. 회계정책 변경임에도 불구하고 소급법을 적용하지 않는다는 것입니다. 예컨대, 2021년부터 2022년까지 원가모형으로 유형자산을 평가해 오다가, 2023년 초부터 재평가모형을 적용하는 경우, 2021년 및 2022년 유형자산의 장부금액은 그대로 원가모형 기준으로 그대로 두고 2023년부터 재평가모형을 적용하는 것입니다. 즉, 2021년과 2022년의 유형자산 평가모형을 재평가모형이었던 것처럼 소급 수정하지 않는다는 것입니다.

이와 관련하여, 아래 물음에 대해 자세히 살펴보겠습니다.

복잡하게 생각할 필요가 없습니다. 2021년과 2022년의 재무제표 금액은 원가모형에 따라 계산한 금액 그대로입니다. 따라서, 2021년 및 2022년의 감가상각비는 각 200,000원이며, 2021년의 장부금액은 800,000원, 2022년의 장부금액은 600,000원이 됩니다. 당연히 2021년과 2022년에 재평가 관련 계정과목이 나올 이유가 전혀 없는 것입니다. 따라서 2021년과 2022년의 기계장치 공정가치는 현혹자료이며, 아무 쓸모 없는 자료입니다.

다음 2023년 재무제표 금액입니다. 2023년 기초부터 전진법을 적용하여 계산하면 됩니다. 2023년 초, 즉 2022년 말 기계장치 장부금액인 600,000원에서 계산을 시작하는 것입니다. 2023년 감가상각비는 [장부금액 600,000원 – 잔존가치 200,000원]을 [2023년 1월 1일부터 내용연수 종료 시점인 2024년 12월 31일까지인 2년]으로 나누는 것입니다. 이렇게 2023년의 감가상각비가 200,000원이 되고, 공정가치 평가 전 장부금액은 400,000원이 됩니다. 2023년 말의 공정가치가 450,000원이므로 재평가 잉여금은 50,000원이 됩니다.

2024년의 재무제표 금액을 구해보겠습니다. 2024년 초, 즉 2023년 말 기계장치 장부금액은 450,000원(공정가치임)이므로, 감가상각비는 [장부금액 450,000원 – 잔존가치 200,000원]을 [2024년 1월 1일부터 내용연수 종료 시점인 2024년 12월 31일까지인 1년]으로 나눕니다. 따라서 감가상각비는 250,000원이 되며 장부금액은 200,000원이 됩니다. 2024년 말 기계장치의 공정가치는 120,000원이므로, 평가로 인한 장부금액 감소액 80,000원에 대해 기존 재평가 잉여금 50,000원이 우선 제거되며, 나머지 30,000원을 재평가손실(당기손실)로 계상합니다. 따라서 사례 물음에 대한 해답은 아래와 같습니다.

공인회계사 2차시험 또는 세무사 2차시험에 반드시 다시 출제 될 확률이 매우 높은 주제입니다. 시험을 준비하신다면 아예 사례 자체를 통으로 암기하여, 숫자나 상황(상각방법, 취득일 등)이 어떻게 등장하던 자유자재로 능숙하게 해결할 수 있길 바랍니다.

회계정책 변경의 소급법 사례, 원가모형 투자부동산의 공정가치모형 변경

시험에 매우 단골로 등장하는 소재로서, 원가모형을 적용하는 투자부동산을 공정가치모형으로 평가방법을 변경하는 경우입니다. 이는 명백한 회계정책 변경의 사례로 투자부동산을 처음부터 공정가치모형을 적용했던 것과 같이 재무제표를 소급 재작성 해야 합니다. 아래 사례를 통해 자세히 알아보겠습니다. 투자부동산 회계처리가 가물가물 하다면 반드시 투자부동산의 정의 포스팅을 복습하고 오시길 바랍니다.

우선 투자부동산의 회계처리에 대해 간단히 짚고 넘어가겠습니다. 투자부동산의 원가모형은 일반 유형자산 회계처리와 동일하게 감가상각도 이루어집니다. 하지만, 공정가치모형을 적용하면, 아무리 상각 자산이라도 감가상각을 하지 않으며, 매년 공정가치 평가를 통해, 평가차익을 당기손익(투자부동산 평가손익)에 반영합니다.

사례의 경우, 2021년 취득 시점부터 투자부동산을 공정가치모형으로 평가한 것처럼 재무제표 금액을 수정해야 합니다. 따라서, 비교표시되는 모든 연도의 재무제표 금액으로서, 감가상각비는 0이 됩니다. 투자부동산의 장부금액 역시, 매년 말의 공정가치가 되고, 투자부동산 평가손익은 각 연도 말의 공정가치 차이(첫 연도의 경우 공정가치와 취득원가의 차이)가 되는 것입니다. 물음의 해답은 아래와 같습니다.

회계정책 변경이 아닌 사례, 유형자산의 투자부동산 계정 분류 변경

역시, 각종 시험에 자주 등장하는 주제입니다. 유형자산(자가사용부동산)을 투자부동산으로 계정과목을 변경하는 경우입니다. 이는 계정의 분류를 변경하는 것이며, 회계정책 변경에 해당하지 않습니다. 따라서 재무제표를 소급 재작성하지 않고, 전진법으로 회계처리 해야 합니다. 본 주제는 투자부동산 회계처리에서 아주 상세하게 다루니 해당 포스팅을 반드시 참조하여 완벽히 학습하고 오시길 바랍니다. 아래 사례를 통해 알아보겠습니다.

어렵게 생각할 것없습니다. 2021년 말 까지는 원가모형을 적용한 유형자산인 것입니다. 따라서, 2021년 감가상각비는 취득원가 2,000,000원에서 잔존가치 500,000원을 뺀 상각 대상 금액 1,500,000원을 5년으로 나눈 300,000원이 됩니다. 그러므로 유형자산의 2021년 기말 장부금액은 취득원가에서 감가상각누계액을 뺀 1,700,000원입니다.

2022년 초에 유형자산을 공정가치 모형을 적용하는 투자부동산으로 변경했습니다. 따라서, 전진법 회계처리에 따라 2022년 초 유형자산 장부금액 1,700,000원은 전액 제거되고, 2,100,000원은 모두 투자부동산의 장부금액으로 변경됩니다. 2022년 초 계정 재분류로 인해 제거되는 유형자산 장부금액 1,700,000원과 재분류에 따라 공정가치로 인식하는 투자부동산의 공정가치 금액 2,100,000원과의 차이 400,000원을 재평가잉여금으로 회계처리하고, 동 재평가잉여금은 투자부동산이 처분될 때 이익잉여금으로 대체하는 것을 선택할 수 있습니다. 공정가치 모형을 적용하는 투자부동산이기에 당연히 감가상각은 하지 않고, 2022년 말 현재 투자부동산의 공정가치 평가 전 장부금액 2,100,000원과 2022년 말 공정가치 1,900,000의 차이 200,000원을 투자부동산 평가손실(당기손익)로 계상합니다.

2023년 역시, 투자부동산의 감가상각은 없고, 2023년 말 공정가치 1,300,000원과 2022년 말 장부금액 1,900,000원과의 차이 600,000원을 투자부동산 평가손실(당기손익)로 계상합니다. 사례의 해답은 아래와 같습니다.

유형자산, 투자부동산, 재평가모형, 원가모형, 공정가치 모형의 변경관련 회계처리 종합 정리

유형자산, 투자부동산, 재평가모형 등 자칫 실수할 수 있는 위의 사례들의 회계처리 방법을 모두 총정리하면 아래와 같습니다. 시험을 준비하는 분이라면, 기계적으로 활용할 수 있어야 합니다. 정말 주의할 것은, 재평가모형을 적용하다가 원가모형을 적용하는 경우, 전진법이 아닌 소급법을 적용해야 한다는 것입니다. 따라서, 유형자산에 대해 원가모형을 적용하다가 재평가모형을 최초로 적용하면 전진법을 적용하지만, 이후 다시 원가모형을 적용하는 경우, 소급법을 적용하여, 처음부터 원가모형을 적용했던 것처럼 회계처리 해야 합니다. 핵심 키워드는 재평가모형을 최초로 적용하는 부분입니다. 따라서, 원가모형을 적용하다가 최초로 재평가모형을 적용 후, 다시 원가모형 적용 후 재평가모형으로 또 다시 변경하면, 전진법이 아닌 소급법을 적용하므로, 처음부터 재평가모형을 적용했던 것처럼 재무제표 금액을 수정하는 것입니다. 전진법을 적용하는 것은 유형자산(또는 무형자산)에 대해 원가모형을 적용하다가 최초 딱 한번 재평가모형으로 평가방법을 변경하는 경우만 해당되며, 그 외의 경우는 모두 소급법이라고 보아야 합니다.

이상 회계정책 변경에 대한 자세한 설명이었습니다. 특히, 재고자산의 평가방법 변경의 경우, 오류수정 포스팅에서 배운 수정표를 활용하되, 오류의 효과를 실무적으로 결정할 수 있는지 등을 주의 깊게 파악하여 효과를 계산하고, 유형자산이나 무형자산이 원가모형에서 재평가모형으로 최초로 회계정책을 변경하는 경우를 비롯하여 각종 복잡한 사례에 대해, 각 연도의 재무제표 금액을 정확히 산출하는 것이 중요합니다.