재무제표의 자산, 부채, 수익, 비용 등이 반드시 정확한 측정치 일수 만은 없습니다. 특정 금액에 대한 추정은 매년 바뀔 수 있으며, 이러한 추정을 변경하는 것을 회계 추정의 변경이라고 정의 합니다. 회계 추정의 변경과 관련하여 중요한 사례들을 정확히 공부해봅시다.
회계추정 변경 항목과 전진법
한국채택국제회계기준에서는 회계추정 변경이 발생할 수 있는 항목을 아래와 같이 제시합니다.
③번 같은 경우, 우리가 계속 공부해왔던, 금융자산의 공정가치가 매년 바뀌는 것을 생각해 볼 수 있습니다. ②번 역시, 재고자산의 저가법 적용으로, 매년 재고자산 평가 추정액이 변동하는 것을 생각해 볼 수 있습니다. ①번의 대손과 ⑤번의 품질보증의무의 경우, 매년 추정되는 대손의 규모나 품질보증의무의 추정액이 달라질 수 있는 것을 의미합니다.
가장 중요한 ④번입니다. 감가상각자산의 내용연수가 변경되거나, 잔존가치가 변경되거나, 감가상각방법이 변경되는 경우를 회계추정의 변경으로 규정합니다.
여기서, 회계추정 변경을 어떻게 처리해야 하는지 확실히 짚고 가겠습니다. 회계추정의 변경은 무조건 전진법으로 회계처리해야 합니다. 오류수정이나 회계정책변경과 같이 소급법을 적용하는 일은 절대로 없습니다. 매년 금융자산의 공정가치가 변동된다고 해서, 재무제표를 소급하여 수정했나요? 그렇지가 않습니다. 추정을 변경하는 것은 회계오류도 아니고 회계정책을 변경하는 것도 아닙니다. 근본부터가 다르다는 것입니다. 직관적으로 생각하면, 오류수정이나 회계정책변경은 재무제표에 꽤 심대한 영향을 끼치는 무거운 주제지만, 회계추정의 변경은 과거 재무제표를 소급 수정할 만큼 중대하고 엄청난 일은 아니라는 것입니다. 따라서, 2022년까지 대손충당금의 기말 잔액을 기말 매출채권의 4%로 설정해 오다가, 2023년 말부터 대손충당금의 기말 잔액을 기말 매출채권의 7%로 설정하도록 그 추정을 변경하는 것은 2022년의 재무제표를 소급하여 수정할 일이 아닙니다. 이렇게 회계추정의 변경이 발생하면, 전진법으로, 회계추정이 발생한 연도부터 변경된 방법의 회계처리를 수행하면 됩니다.
더불어, 감가상각자산의 내용연수, 잔존가치, 상각방법이 변경되면, 변경된 연도부터, 변경된 방법을 적용하여 감가상각비를 산출하면 되고, 변경 이전의 감가상각비는 절대 건드릴 이유가 없는 것입니다.
측정기준의 변경
한국채택국제회계기준에 따르면, 측정기준의 변경은 회계추정의 변경이 아니라 회계정책 변경에 해당한다고 규정하고 있습니다. 어렵게 생각할 필요가 없이, 이전시간에 배운 회계정책 변경과 관련하여, 재고자산의 평가방법을 변경(소급법)하거나 유형자산 또는 무형자산을 원가모형에서 재평가모형으로 평가방법을 변경하는 경우(전진법)가 대표적인 측정기준의 변경입니다. 금액을 다시 추정하는 것과 평가방법 자체를 바꾸는 것은 근본적으로 차이가 있는 것입니다.
다만, 오해하지 말아야 할 것이 있습니다. 감가상각자산의 내용연수, 감가상각방법, 잔존가치를 변경하는 것은 측정기준의 변경이 아니라 감가상각비 금액의 추정을 변경하는 것에 불과합니다. 감가상각이라는 행위는 어떤 자산을 평가하는 것이 아니라 비용의 합리적 배분 과정이기 때문입니다.
추가적으로, 회계정책의 변경과 회계추정의 변경을 구분하는 것이 어려운 경우, 이를 회계추정의 변경으로 보아, 전진법을 적용합니다. 다시 이야기하지만, 회계정책이 변경된다는 것은 상당히 무게감 있는 일이기 때문에 보수적으로 볼 필요가 존재하는 것입니다.
회계추정 변경의 사례, 감가상각자산
실무적으로나, 공인회계사 2차 시험, 세무사 2사 시험, 감정평가사 1차 시험등 각종 시험에 아주 단골로 출제되는 감가상각자산의 회계추정 변경 사례에 대해 자세히 알아보겠습니다. 핵심은, 회계추정이 변경된 시점을 새로운 시작으로 보고, 적용 내용연수에 특히 주의해야 합니다. 예컨대, 내용연수가 5년인데, 2년이 지난 후 총 내용연수를 6년으로 수정하는 회계추정의 변경이 이루어졌다면, 잔존 내용연수를 4년으로 하여 감가상각비를 구하는 것입니다. 내용연수 변경전 잔존 내용연수는 3년인데, 총 내용연수가 1년이 연장되었기 때문입니다.
2023년에 감가상각 관련 추정을 변경한 사례입니다. 이 경우, 2023년 감가상각비부터 전진법을 적용하여 새로운 추정에 따라 계산하면 되는 것입니다. 추정변경 시점과 관련하여 오해할 필요가 없는 것이, 2023년 초에 추정 변경이 발생하던, 2023년 말에 추정 변경이 일어나던 아무 상관이 없다는 것입니다. 왜냐하면, 어차피 감가상각비는 기말에 계산하는데, 내용연수는 기초시점을 기준으로 잔존 내용연수가 얼마나 남았는지로 판단하기 때문입니다. 따라서, 추정 변경이 2023년 말을 기준으로 이루어졌다 하더라도, 2023년의 감가상각비가 계산되기 전이기 때문에, 2023년 감가상각비를 계산함에 내용연수가 2년이 지났다는 사실만 확실히 해두면 되는 것입니다. 만일, 여러분들이 시험을 준비하는데, 시험이 정말 어렵게 나오면, 다음과 같은 상황으로 출제될 수 있습니다. [2023년 말 유형자산의 감가상각 방법을 연수합계법으로 변경하고, 감가상각 변경 시점 현재 잔존 내용연수는 2년으로 수정하였다]같이 나와도 전혀 흔들리지 말아야 합니다. 사례의 상황과 똑같습니다. 2023년 말(회계추정 변경 시점) 기준으로 잔여 내용연수가 2년이라는 것이므로, 2023년 초(1월 1일) 기준으로는 잔여 내용연수가 3년이 남았다는 것입니다. 문맥 파악을 정확히 해서 실수가 절대 없도록 하시길 바랍니다.
다시 본론으로 돌아가서, 전진법 적용에 따라, 2021년과 2022년의 감가상각비와 장부금액은 추정 변경 전을 기준으로 계산하면 됩니다. 감가상각비는 연간 200,000원이며, 2021년의 장부금액은 800,000원, 2022년의 장부금액은 600,000원입니다.
다음 2023년의 감가상각비입니다. 이미 내용연수가 2년이 지난 상황에서, 총 내용연수를 4년에서 5년으로, 1년을 연장하고, 감가상각방법을 연수합계법으로 변경, 잔존가치 역시 200,000원에서 120,000으로 변경되었습니다. 이 경우, 추정 변경으로 인해 2023년 초를 기준으로 기계장치의 잔존 내용연수는 3년(변경 전 잔존내용연수 2년 + 변경후 추가 내용연수 연장 1년)이 되는 것에 주의하시길 바랍니다. 따라서 전진법에 따라 2023년의 감가상각비는 다음과 같이 계산됩니다. 연수합계법에 따른 감가상각비 산출방법이 가물가물 하다면 반드시 복습하고 오시길 추천합니다.
주의할 것은 2023년 초 장부금액을 시작으로하여 추정변경 후의 잔존가치와, 추정 변경 후의 상각방법인 연수합계법을 내용연수에 주의하여 계산해야 한다는 것입니다. 따라서 2023년의 감가상각비는 240,000원, 장부금액은 360,000원이 됩니다.
다음 2024년입니다. 2024년의 감가상각비는 아래 두 가지 방법으로 어떻게 구해도 같습니다. 첫 번째 방법은, 2023년 말 장부금액, 즉 2024년 기초장부금액에서 잔존가치 120,000을 뺀 금액에, 잔존 내용연수를 2년으로 보아 계산하는 법입니다. 두 번째 방법은, 2023년 초 장부금액을 취득가액으로 보아, 잔존가치 120,000원을 적용하고, 전체 내용연수를 3년으로 보아 계산하는 방법입니다. 전체 내용연수를 3년으로 보는 경우, 감가상각과 관련하여 분자에 들어갈 수치가 2라는 것에 주의하시길 바랍니다. 두 방법 모두 본질적으로 같다는 것을 주의하시길 바랍니다. 2024년의 감가상각비는 160,000원이며, 기계장치의 장부금액은 200,000원입니다.
사례 물음에 대한 해답은 아래와 같습니다.
표에 제시한 감가상각비 계산 과정 자체를 정확하게 체득하시길 바랍니다. 특히, 시험을 준비하는 경우, 어떠한 케이스가 나오더라도, 즉, 취득 시기가 1월 1일이 아닌 4월 1일이 되는 등의 돌발 상황에서도 절대 평정심을 잃지 않아야 합니다.
오늘은 회계추정의 변경과 관련한 사례를 구체적으로 알아보았습니다. 회계추정의 변경은 전진법에 따라, 과거 수치를 수정하지 않고, 변경된 추정 방법으로 앞으로의 회계처리를 해나가면 되는 것이 핵심입니다. 특히, 감가상각자산의 감가상각방법의 변경, 내용연수 변경, 잔존가치 변경이 발생한 경우, 어떤 경우의 사례가 등장하더라도 적용 내용연수에 특히 주의하여 정확한 감가상각비를 구할 수 있도록 합시다.