지난 시간에 살펴본 용역 수익인식과 관련하여 건설 계약에 대해 살펴보겠습니다. 건설 계약은 용역계약이며, 용역 수익은 진행기준으로 인식한다고 했습니다. 이 진행기준을 적용하기 위해서 누적 원가에 따른 진행률(누적 진행률)이 핵심이라고 강조했습니다.
참고사항
본 장은 공사 손실이 예상되지 않는 경우를 다룬 것으로, 손실이 예상되는 계약에 대해 공사손익과 계약자산, 계약부채, 공사손실충당부채 등의 상세한 내용을 다루고자 한다면 심화 포스팅 글을 참고 부탁드립니다.
건설계약의 수익 인식 기준
전 시간에 언급한 진행기준을 다시 언급하기 전에, 진행기준과 완성 기준의 차이점에 대하여 설명하겠습니다. 건설공사에서 완성기준이란, 공사를 전부 완료, 즉 건축물이 모두 완성이 되었을 때 일괄적으로 수익을 인식하는 것을 말합니다. 3년이 지나던 5년이 지나던 공사가 종료된 시점에서야 수익을 전부 인식한다는 것입니다. 매년 원가가 투입되어도 건축물이 완성되지 않는 한 수익은 한 푼도 인식을 못 한다는 의미입니다. 수익과 비용이 대응이 안 되는 것입니다. 상당히 비합리적인 수익 인식 방법입니다.
반면, 진행기준은 투입된 원가를 총 추정원가로 나누어서 진행률을 계산하여 누적 진행률만큼 누적 수익을 인식하기 때문에 수익과 비용이 적절하게 대응이 된다고 볼 수 있습니다. 우리가 공부하는 IFRS(국제회계기준) 역시 건설 계약과 관련한 수익은 진행기준에 근거하여 인식하도록 하고 있습니다.
건설계약의 구분
건설 계약은 수익인식 방법에 따라서 2가지로 구분할 수 있습니다. 첫째, 투입된 원가에 일정 수수료를 가산해서 보상받는 방식이 있습니다. 이를 원가보상계약이라고 합니다. 예컨대 1억의 공사원가가 들어갔고 원가에 20%를 보상받는 경우 1억 2천만 원을 상대방에게 청구하게 됩니다. 이 1억 2천만 원이 용역 수익입니다. 둘째, 원가가 얼마가 들어갔던 정해진 금액을 상대방에게 청구하는 것입니다. 이를 정액 계약이라고 합니다.
미성공사, 진행청구액, 초과청구공사, 미청구공사
건설계약과 관련해서 전 시간에 간단한 사례를 통해 진행률(누적 진행률)을 계산하여 수익을 인식하는 방법을 설명했습니다. 오늘은 더 나아가 진행청구액, 계약자산, 계약부채라는 생소한 용어가 무엇인지에 대해서 설명하겠습니다.
계약자산과 계약부채를 구하기 위한 산식을 확인하기 전에, 다음의 개념을 먼저 확인하기 가겠습니다.
우선 쓴 돈(당기 실제 발생 공사원가) + 공사이익(또는 – 공사손실)의 개념을 정확히 머릿속에 넣고 가야 합니다. 직관적으로 보면 현재까지 건설된 공사 진행액을 표시하는 금액입니다. [내가 이 정도 돈을 투입했고, 이 투입된 원가에 내가 얼마의 이윤을 가산하니, 현재까지 한 공사의 값어치는 이 정도입니다]라는 개념입니다. 여기서 말하는 쓴 돈(당기 원가)은 절대값 개념이며, 여기에 더하는 공사이익은 양수 값, 공사손실은 음수 값입니다. 계약자산과 부채를 구하기 위해 설명한 이 금액은 누적 개념입니다. 한 기(회계연도)가 지날 때마다 누적되는 것입니다. 이 값을 A라고 하겠습니다.
진행청구액은 단순히 상대방에게 청구한 액수입니다. 다른 표현으로는 대금청구액이라고도 합니다. 이 값을 B라고 하겠습니다. 이 금액 역시 매 회계연도가 지날 때마다 누적되는 개념입니다.
이 A와 B를 통해 아래와 같이, 계약자산과 계약부채 금액을 구할 수 있습니다.
회계연도 말 현재, 내가 공사해놓은 가치(A)의 누적액보다 대금 청구 누적액(B)이 많다면 계약부채가 존재하는 것이고, 그 반대의 경우라면 계약자산이 존재하는 것입니다. 그렇다면 계약자산은 무엇이고, 계약부채란 무엇일까요? 계약자산이란 누적된 공사 가치보다 대금을 덜 청구했기 때문에, 덜 청구한 부분만큼을 회사의 자산으로 보겠다는 것입니다. 내가 이제껏 공사한 것이 100(A)인데, 70(B)만 청구한 것이기에 30은 회사의 자산이라는 것입니다. 반대로 내가 공사해 놓은 것의 가치가 80(A)인데 95(B)를 청구했다면 15를 계약부채라고 하는 것입니다.
참고로 계약자산은 개정된 국제회계기준으로 등장한 용어이며, 이전 회계기준에서는 미청구공사라는 표현을 사용했습니다. 반대로 계약부채는 초과청구공사라는 표현을 사용했습니다. 미성공사라는 표현도 있습니다. 미성공사는 위 산식의 A, 즉 실제 발생 공사원가와 공사 손익의 누적액인 누적 공사 가치에 해당합니다. 따라서, 회사마다 다르지만, 미성공사, 미청구공사, 초과청구공사라는 표현을 쓰는 곳도 있다는 점도 알아두시길 바랍니다.
이하에서 사례를 가지고 공사수익, 원가, 공사손익, 내가 공사해놓은 가치(A), 대금 청구 누적액(B), 계약자산, 계약부채에 대해서 한눈에 살펴보겠습니다.
공사는 2022년도에 시작되어 2024년 말에 완성되었고, 공사의 계약금액은 1,200,000원입니다.
진행률은 발생원가에 기초해서 산정한다고 가정합니다. 당기 발생원가는 해당하는 회계연도에 발생한 원가입니다. 완성 시까지 추가 소요원가는 예측되는 추가 소요 원가입니다. 이 표를 2023년을 기준으로 해석하면, 2023년에 발생한 원가는 200,000원이며, 2023년까지의 누적 발생원가는 300,000원(22년 100,000원 + 23년 200,000원)입니다. 그리고 2023년을 기준으로 공사 완성 시까지 추가될 것으로 예상되는 공사 원가는 300,000원이라는 것입니다. 즉 2023년까지 누적 300,000원이 투입이 되었으나, 공사가 완성되려면 300,000이 더 들어가야 될 것으로 추정된다는 것입니다.
그렇다면 2024년에는 완성 시까지 추가 소요원가가 왜 없을까요? 2024년에 공사가 완성이 되었으니까 당연히 추가 소요 원가가 없는 것입니다. 이미 공사가 끝났으니까요.
위의 사례에 대해 공사수익, 원가, 공사손익, 계약자산, 계약부채를 정리하면 다음과 같습니다.
누적진행률 = 누적발생원가를 총 추정원가로 나눈 것입니다. 2022년의 경우 누적 발생원가인 100,000원을 총 추정원가인 1,000,000원으로 나눈 것입니다. 여기서 총 추정원가 1,000,000은 어떻게 산출했을까요? 바로 당기 발생원가인 100,000원과 2022년 기준 완성시까지 추가 소요되리라 추정한 900,000원을 합친 금액입니다. 2023년의 경우도 같습니다. 누적 진행률 50%는 2023년까지 누적적으로 발생한 300,000원(22년 100,000원 + 23년 200,000원)을 23년도 기준 추가 소요 예상 원가인 300,000원과 합한 600,000을 총 추정원가로 산정하여 구한 것입니다. 총 추정원가는 결국 누적발생원가 + 추가 소요 예상원가입니다.
누적공사수익 = 총 계약금액인 1,200,000원을 누적 진행률로 곱하면 누적 수익이 산출됩니다.
당기 공사수익 = 매 년 산출되는 누적공사수익의 차액입니다. 2023년을 기준으로 누적공사수익이 600,000원 이었으니 600,000에서 22년 누적수익인 120,000원을 뺀 480,000원이 2023년도 당기 공사 수익입니다.
당기 공사원가 = 표에 주어진 공사원가 그대로입니다.
당기 공사이익 = 당기 공사수익에서 당기 공사이익을 뺀 금액이 공사이익입니다.
누적 공사 가치(A) = 쓴 돈(공사원가)의 절대값과 공사이익의 합계입니다. 2023년의 누적 공사 가치는 2022년 누적 공사 가치(120,000원)에서 2023년도에 발생한 당기 공사 가치(쓴돈 200,000원 + 이익 280,000원 = 480,000원)를 합한 600,000원인 것입니다.
진행청구액 누적액 = 표에서 제시한 대금청구액을 매년 누적시킨 개념입니다.
계약자산, 계약부채 = 설명한 바와 같이 누적 공사 가치에서 진행청구액 누적액의 차이입니다.
오늘은 건설계약의 수인인식, 특히 계약자산, 계약부채의 개념에 대해서 알아보았습니다.
다음 시간에는 종업원급여에 대해서 알아보겠습니다.