오늘은 꽤 많은 분들이 문의한 리스변경의 회계처리와 관련하여 공부해 보려고 합니다. 리스변경이라고 하면 당초에 리스제공자와 리스이용자가 맺었던 계약에 없던 이런저런 추가 합의 사항이 발생한 것으로, 리스부채 재평가와는 결이 조금 다르다고 생각하고 접근하면 좋습니다.
리스이용자의 리스변경 회계처리
각종 시험 등에 리스변경의 상황에서 리스제공자보다 리스이용자의 회계처리를 묻는 경우가 압도적으로 많고 더 중요하므로 먼저 다루겠습니다. 큰 방향은 리스변경에 대해 기존 리스계약과는 완전 별도의 새로운 리스로 회계처리 할것인지, 아니면 별도로 처리하지 않고 기존 리스계약의 변경으로 사용권자산과 리스부채를 재측정하는 회계처리를 할것인지로 나누어지는 것입니다.
우리 기준서에는 리스변경을 별도의 리스로 회계처리하기 위해서는 두 가지 조건을 모두 만족해야 할 것을 규정하고 있는데, 첫째는 리스의 범위가 넓어져야 한다는 것, 둘째는 리스 대가가 증가하되 그 증가는 리스변경 계의 상황을 반영하여 넓어진 리스 범위의 개별 가격에 상응해야 한다는 것입니다. 첫째 조건인 리스 범위가 넓어진다는 것은 예컨대 기존 리스계약의 건물 사용권이 1,000평이었다가 리스변경으로 인하여 200평을 추가로 그 범위를 넓히는 경우를 생각하면 됩니다. 이것을 기준서에서는 하나 이상의 기초자산 사용권이 추가되었다고 하는데 물 흐르듯 빠르게 이해하고 넘어갑시다. 하지만, 둘째 조건의 이야기가 대단히 애매한데 쉽게 말하면 리스 대가가 증가, 즉 추가리스료가 발생하는데 이 추가리스료는 계약 범위가 넓어진 것과 직접적인 인과관계가 있고 이에 상응하니까 기존 리스계약에서의 대가와 완벽하게 분리된다는 의미로 받아들이면 됩니다. 즉, 기존 리스 범위 1,000평 기준 매년 리스료가 1,000,000원인 상황에서 200평의 리스 범위를 추가한 리스변경으로 매년 리스료가 1,100,000원이 상승했을 때, 늘어난 매년 리스료 100,000원과 추가 리스 범위 200평과의 관계가 상응한다는 의미입니다. 반대로, 매년 추가리스료 100,000원이 늘어난 범위 200평과 상관관계가 없다(즉 상응하지 않음)면 둘째 조건에 만족하지 않아 별도리스로 회계처리할 수 없다는 것입니다. 시험을 준비한다면, 그냥 주어진 문제의 사례가 리스 범위가 넓어진 상황에서 [추가 리스료, 계약 상황 반영, 넓어진 범위의 개별 가격, 상응]과 같은 키워드가 등장하게 되는 경우, 이는 별도리스로 회계처리를 하라는 것이구나 생각하고 빠르게 진행하도록 하십시오.
그렇다면 별도로 회계처리 하라는 것은 무엇을 의미하는지 파악해야 합니다. 기존의 리스계약은 기존대로 회계처리 하고 리스변경과 관련한 별도의 리스계약은 기존 리스와는 완전히 별도로 새로운 리스계약인것처럼 회계처리 하면 되는 것입니다. 즉, 기존리스의 사용권자산이나 리스부채는 일절 건들지 말고 계속해서 이자비용, 감가상각비를 인식하면 되는 것이고, 리스변경과 관련된 별도 리스에 대해서는 말 그대로 별도의 리스로 인지하고 회계처리 하는 것입니다. 증가한 리스료를 바탕으로 리스변경일 현재의 내재이자율(내재이자율을 쉽게 산정할 수 없으면 증분차입이자율)을 토대로 리스부채와 사용권자산을 구하는 것부터 시작하는 것입니다. 명확히 와닿지 않을 수 있으니 반드시 종합사례를 공부하여 이해해 보시길 바랍니다.
다음, 별도 리스로 회계처리하지 않는 경우에 대해서 알아보겠습니다. 위에서 살펴본 별도 리스로 회계처리 해야하는 상황 외의 모든 상황에 해당합니다. 설령 리스 범위가 넓어진다 하더라도 [개별가격 상응] 키워드 요건에 만족하지 못하면 여기에 해당하는 것입니다. 이것이야말로 순수한 의미에서의 리스변경에 해당됩니다. 리스변경이 유효한 시점(예컨대 리스 변경 계약일)에 기존 리스의 사용권자산과 리스부채를 이리저리 조정하고 재측정해야 하는 것입니다. 시험을 준비한다면 복잡하게 문제화 되어서 애를 먹일 수 있는데 아래 다룰 종합사례 문제를 여러번 반복하고 기본적인 논리와 방향성을 잡는다면 오히려 강점이 되는 파트가 될수도 있습니다. 통상적으로 리스 범위(면적)가 줄어드는 상황이 등장하며(예컨대 리스면적이 1,000평에서 700평으로 줄어드는 합의) 이에 따라 리스 대가(리스료)가 줄어드는 경우(예컨대 매년 리스료 1,000,000원이 800,000원으로 감소하는 합의)가 대표적입니다. 꼭 리스 범위가 줄어드는 사례만 등장하지 않습니다. 별도 리스로 회계처리할 수 없는, 리스 범위 확대의 상황에서 리스료가 증가하되 리스 기간이 줄어드는 경우도 있습니다. 리스 범위가 줄어들었다면 줄어든 만큼 사용권자산과 리스부채를 줄여야 하며 이 과정에서 사용권자산과 리스부채가 같은 금액으로 줄어드는 것이 아니기 때문에 리스변경손익이 발생하게 됩니다. 특히, 이 단계에서 많이들 실수하는데, 리스변경 전의 리스료를 가지고 사용권자산과 리스부채 금액을 산출하여 금액 조정을 해야 합니다. 당연히 사용하는 이자율 역시 최소 리스 계약시 적용했던 이자율이어야 하는 것입니다. 새로운 수정이자율과 변동한 리스대가는 지금부터 설명할 리스부채 재측정에 적용해야 뒤죽박죽 섞이지 않습니다. 리스료의 변동 부분은 수정 할인율(리스 변경일 현재의 내재이자율로, 이를 쉽게 산정할수 없으면 증분차입이자율)을 적용해서 리스부채를 재측정하고, 이 재측정으로 증감한 리스부채 금액만큼 사용권자산 금액도 증감시킵니다. 리스 범위가 늘어나는 경우도 있는데 늘어난 범위 비율 만큼 사용권자산과 리스부채를 증가시키지는 않습니다. 늘어난 범위는 변동된 리스료를 바탕으로 리스부채를 재측정하면서 반영이 된다고 이해해야 합니다. 아래 종합사례 문제를 통해 어떤 의미인지 정확히 파악해 보시길 바랍니다. 하지만 리스 기간이 단축되었다면 단축된 리스기간 만큼 사용권자산과 리스부채를 줄이는 조정을 하게 되는데 이 역시 종합사례 문제를 풀면서 직접 이해해 보시길 바랍니다. 사용권자산은 리스기간이 줄어든 만큼 감소하지만, 리스부채의 경우 현금흐름이 줄어든 기간만큼 사라지므로 계산에 주의할 필요가 있습니다. 전반적인 흐름이 사용권자산 조정, 리스부채 금액 조정, 리스부채 재측정, 사용권 자산 금액 조정의 순서가 된다고 생각하면 됩니다.
리스변경 종합사례 문제 – 리스이용자
지금부터 접할 아래 종합사례 문제는 2020년 공인회계사 2차 시험에 기출된 사례를 변형하고 기준서 사례까지 추가 접목한 것입니다. 리스변경에서 리스이용자의 회계처리는 아래 사례 정도로 충분히 접근 가능하니 위에서 설명한 이론 부분이 처음에 이해가 가지 않을 것이므로, 번갈아 반복해서 보시길 바랍니다. (물음3)의 경우 기준서 실무적용지침을 참고한 것이며, 시험을 준비한다면 주의 깊게 볼 필요가 있습니다.
(물음1)의 경우는 별도 리스계약으로 처리할 수 있는 사례입니다. 별도리스로 처리할 수 있는 두 가지 요건을 모두 만족했기 때문입니다. 추가 2,000평을 사용하기로 했기 때문에 기초자산 사용권이 추가되어 리스 범위 자체가 넓어졌다는 첫 번째 요건이 만족 되었습니다. 그리고 리스료가 매년 말 300,000원으로 증가한 것은 넓어진 리스 범위의 개별 가격에 상응하는 금액과 이 계약의 상황을 반영하여 리스료가 증대한 것임을 제시문에서 확실히 알 수 있습니다. 시험 문제를 준비한다면, 리스변경과 관련하여 이러한 시그널은 무조건 제시문에서 명백히 제시될수 밖에 없습니다. 계약 상황에 따라 개별가격에 상응했는지 안 했는지를 수험생이 직접 따질 일은 없다고 보면 되며, 이는 실제 공인회계사나 세무사, 감정평가사가 되고 난 이후 실무적으로 판단해볼 문제입니다. 와닿지 않는다면, 이렇게 생각해 보시길 바랍니다. 계약 상황에 따라 개별가격에 상응하여 리스료가 추가되었다는 말은 기존 리스계약에서의 리스대가와 새로운 리스계약에서의 리스대가(추가 리스료)는 완전히 구분될 수 있으니 별도의 리스로 각각 따로 가야 한다는 것입니다. 결국, 기존의 리스 계약은 아무런 수정 없이 그대로 회계처리하면 되고, 추가되는 리스계약은 완전히 새로운 리스계약으로 별도로 회계처리 하면 됩니다. 따라서 별도계약으로 처리할 리스건에 대해서는 2022년 1월 1일 현재 증분차입이자율인 12%를 적용해서 풀어나가면 됩니다.
2022년 12월 31일 회계처리의 경우, 기존 리스계약은 기존대로 처리하고 새로운 별도 리스계약은 완전히 별도로 회계처리 하면 되는 것입니다. 리스계약이 2개 있다고 생각하면 편합니다. 리스개설직접원가와 잔존가치 등을 각별히 주의해야 하는데, 리스개설직접원가 90,000원은 기존 리스와는 아무 관련이 없는 별도 리스계약 체결 때문에 발생했기 때문에 사용권자산에 고려할 때, 추가되는 별도 리스계약에 반영해야 함을 유의하시길 바랍니다. (물음1)의 정답 2022년 포괄손인계산서상 당기순이익 영향은 (-)1,420,850원, 기말 현재 재무상태표에 계상될 사용권자산은 2,256,431원, 리스부채는 2,290,283원입니다.
(물음2)의 경우 별도 리스계약으로 회계처리하는 요건에 전혀 부합하지 않음을 바로 알 수 있습니다. 별도 리스로 처리하려면 반드시 리스 범위가 넓어져야 하는데, 이는 리스위 범위를 좁히는 변경이므로 해당사항이 없는 것입니다. 따라서 사용권자산과 리스부채의 장부금액을 40%(1,000평의 범위가 600평으로 감소) 줄이는 작업을 먼저 하고, 변동된 사용권자산과 리스부채의 차액에 대한 리스변경손익을 인식합니다. 그리고 변경된 리스료를 바탕으로, 리스 변경일 현재 증분차입이자율 12%를 적용하여 리스부채를 재측정하여 리스부채가 변동된 만큼 사용권 자산에도 추가 조정을 하면 되는 것입니다.
결국 2022년 12월 31일의 회계처리, 즉 이자비용과 감가상각비를 정확하게 구하기 위해서는 리스변경에 따른 2022년 1월 1일 리스부채와 사용권자산의 장부금액을 정확히 구하는 것이 핵심입니다. 실수 없이 정확히 구했다면 이자비용과 감가상각비를 구하는 것은 어렵지 않을 것이며, 이자비용 역시 당연히 수정할인율 12%가 적용되어야 함을 잊어서는 안됩니다. (물음2)의 정답은 포괄손익계산서 영향 (-)769,380원, 사용권자산 1,119,653원, 리스부채 1,183,035원이 됩니다.
(물음3)은 기준서에 명백히 등장한 사례를 변형 시킨 것으로, 대단히 높은 확률로 공인회계사 또는 세무사 2차 시험에 출제될 확률이 높습니다. 기준서에는 동 사례에 대해 리스의 범위를 넓히면서 좁히는 변경이라는 제목으로 소개하고 있습니다. 뭘 넓히면서 좁힌다는 것인지 뚱딴지같이 문맥에 맞지도 않는 이야기 같습니다만 차근차근 알아보겠습니다. 리스의 범위를 넓히는 것은 말 그대로 사용 면적을 넓히는 것이라 보면 되고, 좁힌다는 것은 리스 기간을 줄여버린다고 생각해야 합니다. 이 사례에 접근할 때는 범위가 늘었고, 기간이 줄었고, 리스 대가가 증가한 3가지 사안이 발생했음을 파악해야 합니다. 그렇다면 우리는 이 3가지 변동 효과를 모두 각각 계산해야 하는 것일까요? 그렇다면 순서는 어떻게 잡아야 하는 것일까요? 우선 한가지, 확실한 것은 증가한 리스료와 증가한 리스 범위(400평 추가)와 상응하지 않기 때문에 기존 리스와 완전 별도의 리스로 처리할 수 없다는 것부터 시작해야 합니다. (물음1)과는 근본적으로 다른 부분입니다. 범위 확장(400평 추가) 때문에 리스료가 증가한 것이기 때문에 범위확장 하나 리스료 증가 하나 따로 보는게 아니라 리스료 증가로 범위 확장까지 모두 커버해서 하나로 보면 됩니다. 이제 효과 적용 순서를 따져보면, 첫째 리스 기간이 감소한 효과를 토대로 사용권자산 금액과 리스부채가 감소함과 동시에 리스변경에 대한 손익 금액을 계산해 봐야 합니다. 둘째, 범위 확장에 따른 리스료 증가에 대한 사안에 대하여 계약 변경 시점의 수정 할인율로 리스부채를 다시 계산하여 동 금액을 리스부채와 사용권자산에 반영해 주는 것입니다. 이를 토대로 2022년 1월 1일 리스 변경과 관련된 회계처리는 아래와 같이 나타낼 수 있습니다. 주의할 것은 첫째 단계 즉 리스기간이 감소한 효과와 관련하여 리스부채를 다시 측정할 때는 최초 적용했던 할인율과 미래 현금흐름(최초 리스료)을 적용한다는 것입니다. 왜냐하면 둘째 단계에서 수정 리스료(변동된 리스료)와 수정 할인율(리스 변경 계약일의 할인율)을 적용하여 리스부채를 재측정하기 때문에 논리상 첫째 단계에서 하지 않는다고 생각하면 됩니다.
리스변경과 관련한 기말(12월 31일) 회계처리는 아래와 같습니다. 2022년 1월 1일 현재 변경된 리스와 관련하여 사용권자산 금액과 리스부채 금액을 정확히 산출했다면 풀이에 전혀 지장이 없습니다. 누차 계속 강조하지만, 리스개설직접원가나 잔존가치 등에 대한 정확한 이해가 없으면 함정에 빠져 모든 것을 그르칠 수 있으므로 복습 또 복습을 제대로 하시길 바랍니다. (물음3)의 정답은 포괄손익계산서 영향 (-)1,392,776원, 사용권자산 1,064,935원, 리스부채 1,160,713원이 됩니다.
리스제공자의 리스변경 회계처리
리스제공자의 경우에도 리스변경시 그에 맞는 회계처리가 필요합니다. 생각 이상으로 리스제공자 회계처리의 기본을 많이 소홀히 하고 리스이용자의 회계처리만 파는 경우가 있는데, 리스순투자가 무엇인지, 금융리스채권이 무엇인지, 리스개설직접원가는 어떻게 처리해야 하는지, 운용리스 회계처리는 무엇을 주의해야 하는지 등등 리스제공자의 회계처리와 관련된 기본적인 부분을 반드시 복습해 놓은 상태임을 전제하고 이 장을 진행하는 것입니다.
리스제공자는 리스 변경 전의 리스를 금융리스 또는 운용리스 중 하나로 분류했을 것입니다. 이 각각의 리스가 리스변경을 통해, 그 형태를 기준으로 금융리스가 금융리스로 잔존 또는 운용리스로 변경되거나, 운용리스가 금융리스 또는 운용리스로 잔존 하는 총 4가지의 경우의 수가 등장하게 되는 것입니다. 이 4가지 경우의 수에 대해 논의하기 전에, 우리가 위에서 배운 [리스이용자의 리스변경 회계처리]에서 계약변경을 통해 [별도리스]로 회계처리해야 하는 경우에 대해 생각을 해야 합니다. 즉, 리스제공자 역시 별도리스로 회계처리하는 2가지 조건(리스범위 증가 + 계약에 상응하는 리스대가 증가)이 만족한다면 기존 리스계약의 회계처리는 그대로 유지하고, 범위 증가분에 대한 리스 회계처리만 완전히 별도로 하면 되는 것입니다. 이것이 가장 처음 짚고 넘어가야할 단계입니다.
하지만, 별도리스로 회계처리하지 않는 경우 비로소 4가지의 경우의 수에 따라 그에 맞게 회계처리 하는 것입니다. 먼저, 리스변경 전 금융리스 제공자로서의 회계처리가 존재했던 경우부터 살펴보겠습니다. 변경된 리스계약이 운용리스인 경우, 즉 금융리스계약이 운용리스계약으로 바뀌는 경우 기존 금융리스채권(리스순투자)을 제거하고, 이 제거한 금액 만큼을 운용리스자산(기준서에서는 기초자산의 장부금액이라 칭함)으로 대체하는 것입니다. 또 다른 케이스로, 변경된 리스계약이 금융리스인 경우, 즉 계약의 실질이 금융리스로서 그대로 이어지는 경우 [기업회계기준서 1109호]의 요구사항을 적용하라고 합니다. 그렇다면 기준서 1109호는 대체 무슨 이야기일까요. 바로, 금융자산의 계약상 현금흐름의 변경에 대한 부분입니다. 리스변경으로 미래 현금흐름이 변할 것인데, 이러한 현금흐름의 변경이 금융자산의 제거 요건을 충족하는 경우 기존 금융리스채권을 제거하고 새로운 금융리스채권을 인식하며, 이 새로운 금융리스채권을 인식할 때 사용하는 이자율은 계약 변경시점(기존 금융리스채권 제거 시점)의 유효이자율(내재이자율)을 적용해야 한다는 것입니다. 또한 제거되는 기존 금융리스채권과, 새로 인식되는 금융리스채권의 차액은 모두 당기손익으로 처리해야 합니다. 리스변경으로 인한 현금흐름이 금융자산의 제거 요건을 충족하지 못하는 경우에도 금융리스채권을 다시 계산하고, 변경 전후의 금융리스채권금액 차이를 당기손익으로 처리하나, 금융리스채권 재계산에 활용되는 이자율이 최초의 리스계약에 적용했던(즉, 기존 금융리스채권에 적용했던) 유효이자율(내재이자율)이라는 것이 다른 부분입니다. 이 내용은 우리가 일전에 배웠던 금융부채 조건변경과 카운터파트 되는 것으로 보면 이해가 빠를 것입니다.
이제 변경전 기존 리스계약이 운용리스인 경우를 살펴보겠습니다. 기준서에 따르면 운용리스의 변경을 변경 유효일부터 새로운 리스로 회계처리 해야 한다고 합니다. 운용리스에서 금융리스로 변경이 되는 것이라면 기존에 계상했던 운용리스자산 장부금액을 제거하고 금융리스채권(리스순투자)을 계상하면 되며, 제거되는 운용리스자산 장부금액과 새로 계상하는 금융리스채권 금액의 차이는 당기손익으로 계산하면 될 것입니다. 당연히 새로운 금융리스채권(리스순투자) 계산에 활용하는 이자율은 계약 변경일 현재의 유효이자율(내재이자율)이 됩니다. 반면, 기존 운용리스에서 계약 형태의 변경이 없이 그대로 운용리스로 가는 것이라면 이 변경과 관련된 특별한 회계처리는 없다고 봐야 할 것입니다. 리스기간, 범위, 미래 현금흐름(리스료)이 어떻게 되었건 운용리스자산금액은 온전히 리스제공자 본인의 것이며, 향후 받게 될 리스료만 왔다 갔다 하는 문제일 것이기 때문입니다. 마지막으로, 이렇게 기존 운용리스의 리스변경과 관련된 리스제공자의 회계처리에 대해, 기준서는 변경 전 리스에 관련하여 선수 하였거나 발생한(미수) 리스료를 새로운 리스의 리스료의 일부로 본다라고 규정하고 있습니다. 어렵게 생각할 필요가 없는 것이, 이전 운용리스에서 리스료의 미수가 발생한 상태(미수수익)에서 리스 변경이 되었다 하더라도, 이 미수수익(미수리스료)을 계약 변경일에 제거하고 손실처리 하지 말라는 의미입니다. 운용리스의 리스변경을 새로운 리스로 회계처리 한다고 해도 미수나 선수 리스료에 대해서만큼은 그대로 유지하라는 것으로 생각하면 됩니다.
리스제공자의 리스변경에 대해서는 별도로 계산형 문제의 종합사례를 제시하지는 않겠습니다. 일단 리스변경과 관련된 핵심은 리스이용자 측면에서 살펴볼 것이 더 많고 중요한 부분이기 때문입니다.
오늘은 리스변경에 대한 부분을 자세히 알아보았습니다. 특히 리스이용자의 리스변경 회계처리에 대한 기본 내용을 잘 숙지하고, 계산형 종합사례를 반복해서 학습하여 감을 익혀보시길 바랍니다.