손실부담계약 회계처리(예시, 손실충당부채, 확정계약과의 관계)

오늘은 손실부담계약이 무엇인지 알아보고 확정계약손실과 손실충당부채가 무엇이며 어떻게 회계처리해야 하는지 자세히 알아보겠습니다. 확정계약의 공정가치 위험회피 회계 부분을 정확히 이해하기 위한 필수 내용이니 집중해서 공부해 봅시다.

손실부담계약과 충당부채

손실부담계약을 쉽게 정의하면, 어떤 행위에서 발생하는 경제적인 수익보다, 그 행위를 하기 위해 투입되는 비용이 더 많이 들어가는 계약을 의미합니다. 쉬운 예로, 어떤 회사가 보유하고 있는, kg당 취득원가 100원인 사과 100kg 전부를 kg당 90원에 할인판매 하는 계약을 했다면, 이런 형태의 계약이 손실부담계약입니다. 회사는 결국 사과 kg당 10원의 손실을 부담하게 되는데, 본 계약을 통해 총 1,000원(100kg × 10원)의 손실이 발생하게 됩니다. 이와 같은 손실부담계약이 체결되는 경우, 이러한 손실부담계약은 충당부채의 정의를 만족하여, 충당부채 회계처리에 따라 처리합니다. 따라서 사례의 1,000원을 비용으로 처리하고, 충당부채를 계상합니다. 손실부담계약 사례를 접하면 바로 충당부채를 떠올리시길 바랍니다.

이제, 수험목적 등 자세하고 확실한 손실부담계약의 정의에 대해 살펴보겠습니다. 문구 하나하나 정확하게 해석해보도록 하겠습니다. 우선, 아래의 글상자에 기재된, 한국채택국제회계기준에 규정한 손실부담계약의 정확한 정의를 확인합시다.

위에서 다룬 사과 사례를 기준서 문구 대입하면 특별히 어려운 것은 없습니다. 다만 중요하게 살펴야 할 것이 [회피 불가능 원가]라는 문구입니다. 결론만 우선 말하자면, 회피 불가능 원가란 [계약 이행을 위해 소요되는 원가와 계약 불이행 시 지급해야 할 보상금 또는 위약금 중 적은 금액]입니다. 구체적으로 풀어서 해석하기 위해, 어떤 자산을 매수하는 계약이 있다고 생각해봅시다. 이 계약은 이행(자산 매수)하거나 불이행(계약 해지 등)하는 두 가지의 선택지가 있습니다. 만일 이 계약을 이행한다면, 계약에 따라 자산을 매수하기로 한 금액을 상대방에게 지출하면 됩니다. 이 금액을 [계약 이행을 위해 소요되는 원가]라고 하는 것입니다. 반면에 이 계약을 불이행한다면, 계약의 불이행에 따른 손해를 상대방에게 배상하거나 사전에 약속된 위약금을 물어줘야 합니다. 이러한 배상금이나 위약금이 [계약 불이행 시 지급해야 할 보상금 또는 위약금]에 해당합니다. 결국 최소한 계약 이행에 따른 지출(자산 매각 대금)이나 계약 불이행에 따른 지출(보상금 또는 위약금)이 발생해야만, 이 계약을 마무리 지을 수 있다는 것으로 이해하면 됩니다. 그리고 [경제적 효익]이란 이론의 여지가 없이, 사례에서 상대방으로부터 받게 될 자산의 시세(또는 공정가치)라고 보면 됩니다. 결과적으로, [예상되는 경제적 효익을 초과하는 회피 불가능 원가]는 비용 및 충당부채로 인식합니다. 본 내용을 아래의 표에 정리하였으니 참고 바랍니다.

확정매입계약 또는 확정판매계약과 손실부담계약(충당부채), 현행원가의 의미

한국채택국제회계기준에 따르면, 확정계약이란 미래 특정 시기에 거래 대상의 특정 수량을 특정 가격으로 교환하기로 하는 구속력 있는 약정을 의미합니다. 일전에 공부한 재고자산 포스팅에서 다룬 바 있는데, 미래 특정한 거래 시기가 정해져 있고, 거래 가격까지 정해져 있으며, 이 약정을 어기면 안 된다는 것이 핵심입니다. 즉, 약정을 그대로 이행하던지, 불이행 시 손해를 배상하던지 해야 하는 것이 확정계약입니다. 이 확정계약 사례는 통상 재고자산을 소재로 하여 자주 등장합니다.

확정매입계약이란, 미래 특정 시기, 특정 가격에 어떤 대상을 확정적으로 매입해야 하는 것입니다. 반면에 확정판매계약은 미래 특정 시기, 특정 가격에 확정적으로 어떤 대상을 판매해야 하는 계약입니다. 확정매입계약상 확정매입가격이 시세보다 비싸면 손실을 부담하는 것이고, 확정판매계약 역시 경우에 따라서 손실을 부담할 수 있으며, 이러한 손실은 확정적인 예상손실 계산 금액으로, 확정계약손실이라는 계정과목을 사용하여 비용을 인식하고 충당부채 설정 회계처리를 합니다. 따라서, 확정계약이 등장하면 손실부담계약에 해당하여 충당부채 회계처리를 적용할지 반드시 고려하고 회피 불가능 원가 개념을 반드시 떠올려야 합니다.

특히, 손실부담계약에 해당하는 확정판매계약에서 주의할 것이 있습니다. 확정판매계약을 이행하기 위해 회사가 보유하고 있는 자산의 수량과, 이 보유 수량을 초과하는 확정판매계약 수량에 대한 회계처리를 별도로 생각해야 한다는 것입니다. 예컨대, 회사는 40개의 자산을 보유하고 있지만, 100개의 확정판매계약을 체결한 경우, 보유 수량인 40개를 초과하는 확정판매계약 수량인 60개는 별도의 회계처리를 적용해야 한다는 것입니다. 즉, 60개는 내가 갖고 있지도 않으면서, 확정적으로 판매하겠다는 수량이므로, 40개와 60개에 대해 확정판매계약을 한 것을 구분해서 보자는 것입니다. 구체적으로, 회사가 기존에 보유하고 있는 수량(40개)에 대해서는 자산의 장부금액과 확정판매가격을 비교하여 자산의 평가손실을 계산합니다. 하지만, 보유 수량을 초과하는 확정판매수량(60개)에 대해서는, 회사가 가지고 있지 않은 그 수량(60개)의 현행원가와 확정판매가격을 비교하여 손실충당부채(확정계약손실)를 계산합니다. 다시 반복하지만, 40개에 해당하는 부분은 손실충당부채가 아닌 자산의 평가손실(예컨대 재고자산평가손실)을 계산하고, 60개에 해당하는 부분은 손실충당부채(확정계약손실)를 계산해야 한다는 것입니다. 즉, 내가 가지고 있는 수량과 관련해서, 확정판매가격을 받게 되면, 그 확정판매가격이 자산의 평가금액(공정가치, 순실현가능가치 등)이 되는 것이고, 내가 가지고 있지 않은 수량에 대해서는 외부에서 현행원가를 주고서라도 사와서 상대방에게 팔아야 하기에 나오는 결론입니다. 여기서 현행원가란 특정 일자 현재의 특정 자산을 구입하기 위해 지급해야 하는 대가와 관련 거래원가(수수료 등)를 합한 금액입니다. 달리 표현하면, 현행원가는 지금 당장 어떤 자산을 구매하기 위해 지출해야 하는 총금액(현시점 구매 대가 + 수수료 등)을 의미하는 것으로, 일종의 시세를 의미합니다. 예를 들면, 내가 당장 빵을 사야 하는데 그 빵을 구입하기 위해서 현재 1,000원을 내야 하고, 수수료로 30원을 내야 한다면 이 빵의 현행원가는 1,030원입니다. 여기서 또 주의해야 할 것이 있습니다. 바로 회사가 보유한 수량에 대해 [장부금액과 확정판매가격을 비교] 하라고 한 부분입니다. 장부금액이라는 것은 자산의 평가손실(재고자산 평가손실 등을 의미)이 반영된 금액입니다. 왜 취득원가가 아니라 장부금액일까요? 예컨대, 500원짜리 원재료를 보유하고 있고, 순실현가능가치가 200원인 상황에서, 확정판매계약을 통해 120원의 확정판매가격이 결정되었습니다. 이때 회사가 손실부담계약 자체로 인식할 비용(확정계약손실)이자 충당부채 인식금액은 취득원가 500원에서 확정판매가격 120원을 뺀 380원이 아니라, 장부금액(순실현가능가치) 200원에서 120원을 뺀 80원이 되는 것입니다. 즉, 회사는 재고자산평가손실로 300원(500 – 200)을 인식한 후, 손실부담계약에 따른 비용(확정계약손실) 및 충당부채 80원(200 – 80)을 추가로 인식해야 하는 것입니다. 이러한 상황을 반영하여, 한국채택국제회계기준에서는 [손실부담계약에 대한 충당부채를 인식하기 전에 당해 손실부담계약을 이행하기 위하여 사용하는 자산에서 손상차손이 발생하는 경우 당해 손상차손을 먼저 고려한 후 충당부채를 인식한다]고 규정하고 있습니다. 여기서 손상차손은 재고자산의 경우, 재고자산평가손실이 되는 것으로 이해하면 쉽습니다.

확정매입계약의 경우 간단합니다. 특정 시점별로 예상되는 손실을 계산하여 그 금액에 해당하는 충당부채를 인식하면 됩니다. 재고자산을 통해 이해해 보면, 재고자산의 확정매입가격과 확정계약손실 계산 시점의 현행원가를 비교하는 것입니다. 예컨대, 확정매입계약을 통해 1,000원에 매입하기로 한 재고자산의 현행원가가 기말 현재(확정계약손실 계산 시점을 기말로 가정) 800원인 경우, 회사는 200원의 손실을 예상할 수 있고, 이 200원을 비용으로 인식하고 손실충당부채로 계상합니다. 사례에서 확실히 다루겠지만, 확정매입계약에서의 최종적인 자산의 매입원가는 확정매입일 현재의 자산 시세(재고자산의 경우 현행원가)를 의미합니다. 확정매입가격이 자산의 취득원가가 아니라는 것을, 확실히 알아야 합니다. 확정매입가격은 자산의 취득원가와 손실충당부채로 이루어져 있는 것임을 사례를 통해 확실히 깨달으시길 바랍니다.

확정매입 또는 판매계약과 관련된 사례가 주로 재고자산을 활용하여 자주 등장하므로, 아래 표에 재고자산의 확정계약 접근방법을 정리해놓았습니다. 주의할 것은, 계산 시점에 따라 손실충당부채금액이 달라지는데, 계산 시점 현재의 충당부채와 직전 회계처리시 계산한 충당부채의 차액을 확정계약손실(또는 손실 환입)로 처리해야 한다는 것입니다. 다만, 확정계약을 해지하는데 위약금 또는 보상금이 발생하는 경우, 위에서 배운 회피 불가능 원가 개념에 따라, 이 위약금 또는 보상금이 최종적인 충당부채 잔액의 한도가 되는 것을 주의해야 합니다. 즉, 손실부담계약을 하는 입장에서는, 차라리 위약금이나 보상금을 내고 계약을 불이행하는 것이 더 유리한 상황이라면, 이 위약금이나 보상금까지만 충당부채를 인식할 수 있다는 논리입니다. 사례를 통해 계산해 보지 않으면 절대 이해할 수 없기에 반드시 아래 절의 계산 사례를 통해 이해해 보도록 합시다.

손실부담계약에 해당하는 확정계약 사례

위에서 배운 이론을 바탕으로, 손실부담계약에 해당하는 재고자산의 확정매입계약과 확정판매계약에 해당하는 사례를 구체적으로 공부해보겠습니다.

사례1의 경우 확정판매를 위해 보유하는 수량 100개와 보유수량을 초과하는 확정판매수량 50개를 나누어서 생각해야 합니다. 금감원 감리 지적사례에 유사한 경우가 등장한 이력이 있으므로, 얼마든지 회계학 시험(1차 및 2차)에 활용될 여지가 있습니다. 현행원가라는 표현 자체를 어려워할 필요도 없고, 실제 시험에 활용되는 경우 시세 또는 시가 등의 표현으로 나올 수 있습니다. 핵심은 100개와 50개를 구분해서 생각해야 한다는 것이고, 확정판매 수량보다 보유한 자산이 많은 경우는 이전 포스팅에서 다룬 부분이 있으니 해당 사항을 참고하시길 바랍니다.

사례2는 확정매입의 경우입니다. 중요한 것은 2021년 9월 1일의 회계처리가 왜 없는지를 이해하는 것입니다. 2021년 9월 1일의 재고자산 시세(현행원가) 자체가 10,000원이고, 2022년 4월 30일에 재고자산을 똑같은 가격인 10,000원에 확정적으로 매입하겠다는 계약을 한 것입니다. 2021년 9월 1실 현재 시점은 10,000원짜리를 10,000원에 사겠다고 약속했으니, 확정계약손실 및 손실충당부채로 인식할 부분이 없는 것입니다. 다만, 2021년 12월 31일 현재 재고자산의 현행원가(시세)가 확정매입가격보다 낮아졌으니, 이 차액에 해당하는 확정계약손실을 인식하고 손실충당부채도 인식해야 합니다. 마지막으로 확정매입이 실행되는 2022년 4월 30일의 경우, 기존에 인식한 손실충당부채를 제거하고 현금을 지출하며 재고자산을 취득하는 회계처리를 해야 합니다. 각 회계처리 시점 별 충당부채를 계산할 때, 반드시 짚고 넘어가야 하는 것이 있는데, 바로 사례에 제시된 계약해지 시 지급할 손해배상금 450,000원입니다. 충당부채 잔액의 한도가 450,000원이라는 것을 유념하시길 바랍니다. 주의할 것은 재고자산의 취득원가는 1,200,000원이 아니라, 단위당 현행원가 7,700원을 적용한 924,000원이 되어야 한다는 것입니다. 현금 1,200,000원을 지출했으니 재고자산도 1,200,000원으로 계상하는 것이 아닙니다. 최종 지출 현금 1,200,000원은 손실충당부채 276,000원과 재고자산(현행원가=시세) 924,000원으로 이루어진 것입니다.

사례3에서 2022년 4월 30일 현행원가가 8,100원인 경우의 회계처리를 살펴보겠습니다. 핵심은 직전 회계처리 시점인 2021년 12월 31일의 손실충당부채의 잔액과 2022년 4월 30일 현재 손실충당부채의 잔액을 비교하는 것입니다. 결국 재고자산의 현행원가가 단위당 400원 상승한 효과를 반영해야 합니다. 충당부채 잔액이 줄어들었으니 그 효과를 반영하여 회계처리하면 되는데, 2022년 4월 30일의 최종적인 충당부채이자, 확정매입이 발생하면서 제거되는 충당부채 금액은 228,000원(120개 × 8,100원)이라는 것 역시 주목하시길 바랍니다. 또한 재고자산의 취득원가로 계상할 금액은 지급 현금 총액 1,200,000원이 아닌, 972,000원(확정매입일 현재 현행원가이자 시세)이라는 점 역시, 다시 한번 확인하시길 바랍니다.

사례3에서 현행원가가 6,400원인 경우입니다. 직전 충당부채 계산 시점인 2021년 12월 31일의 잔액(누적 확정계약손실)과 2022년 4월 30일의 잔액을 비교합니다. 재고자산의 현행원가가 7,700원에서 6,400원으로 하락한 효과를 반영해야 합니다. 2021년 12월 31일의 손실충당부채 잔액은 276,000원, 2022년 4월 30일 손실충당부채 잔액은 432,000원으로, 충당부채(누적 확정계약손실)는 156,000원이 증가하였으므로, 이를 비용처리하고 추가 손실충당부채를 인식해야 합니다. 역시, 2022년 4월 30일 최종적인 손실충당부채의 잔액이자, 제거되어야 할 충당부채는 432,000원으로, 재고자산의 취득원가를 현행원가(시세)로 하고 확정매입의 대가 1,200,000원을 지출하는 회계처리를 하여 마무리하면 됩니다.

오늘은 확정계약과 손실부담계약, 그리고 손실충당부채 및 확정계약손실 인식에 대해 자세히 알아보았습니다. 확정계약이 무엇인지를 알아야 훗날 배울 파생상품 회계처리 중 확정계약의 공정가치 위험회피 회계를 이해하는데 무리가 없습니다.