오늘은 리스회계의 기타주제 중 하나인 전대리스에 대해 공부하도록 하겠습니다. 시험과 관련해서 이야기 하자면, 아주 복잡한 계산형 문제가 나오지는 않았지만 공인회계사 2차 시험에 서술형 문제로 출제된 만큼 어떻게 활용이 될지 모르는 일이며, 전대리스의 기본적인 회계처리 방향이라도 감을 잡고 싶으신 분들은 본장을 참고하시길 바랍니다.
전대리스의 의미
전대리스는 리스이용자가 이용하고 있는 기초자산을 다시 다른 사람에게 리스하게 되는 상황을 의미합니다. 한마디로 재임대라고 할 수 있습니다. 사례를 들어 확실히 개념을 잡고 가겠습니다. A라는 최초의 리스제공자가 있고 B라는 리스이용자가 있습니다. 이 리스이용자 B가 C에게 또 리스를 하는 경우를 생각해 보십시오. 우리 회계기준은 A와 B사이에 체결된 리스계약을 상위리스라고 하며, B와 C사이에 체결된 리스계약을 전대리스라는 정식 명칭을 사용하고 있습니다. 즉, 상위리스에서 A는 리스제공자, B는 리스이용자이며, 전대리스에서 B는 리스제공자(=상위리스의 리스이용자), C는 리스이용자가 되는 것입니다. 특히 전대리스에서 리스제공자를 중간리스의 리스제공자라고 합니다. 이 전대리스의 리스제공자를 이하에서는 중간리스 제공자라는 명칭으로 부르겠습니다. 이 관계와 용어에 최대한 익숙해져야 헷갈리지 않습니다.
전대리스의 회계처리
전대리스의 회계처리는 크게 두 가지 사항에 대해 주안점을 두어야 합니다. 첫째, 상위리스 이용자이자 중간리스의 제공자는 전대리스를 어떻게 회계처리해 나갈 것인지입니다. 즉 중간리스 제공자로서 회계처리를 해야 하는데 이를 운용리스로 회계처리 할지, 금융리스로 회계처리 할지를 결정해야 한다는 것입니다. 둘째, 중간리스 제공자로서, 운용리스 또는 금융리스 계약인지 결정되면, 상위리스의 이용자로서 계상해온 사용권자산과 리스부채를 어떻게 회계처리해 나갈 것인지가 쟁점인 것입니다.
첫째 주안점에 대해 설명하도록 하겠습니다. 우리 회계기준서는 중간리스 제공자가 전대리스를 운용리스나 금융리스 둘 중 하나로 분류하기 위해서, 기초자산이 아닌 상위리스에서 발생한 사용권자산을 기준으로 삼으라고 합니다. 정말 무슨 소리인지 알다가도 모를 것 같고, 확실하게 와닿지 않는 소리이지만 우리는 최대한 쉽게 이해해 보겠습니다. 우리는 기존에 공부했듯이, 리스제공자가 리스계약을 금융리스 또는 운용리스로 분류할 때, 리스로 인한 위험과 보상의 대부분이 이전된다면 금융리스로 처리하고, 그렇지 않다면 운용리스로 처리한다는 것을 알고 있습니다. 이 위험과 보상이 대부분 이전되는 것으로 보는 기준 중 하나로 리스기간이 자산의 경제적 내용연수의 상당부분(75%이상)을 차지하는 경우가 있습니다. 여기서, 중간리스 제공자가 전대리스가 금융리스인지 아닌지 판단할 때, 상위리스 계약의 기초자산 그 자체가 아니라, 상위리스에서 리스이용자로 계상한 사용권자산을 가지고 판단하라는 것입니다. 예컨대, 중간리스 제공자가 상위리스 계약으로 건물을 사용하고 있고, 이에 대해 사용권자산을 계상하고 있는 상황입니다. 이 건물 자체의 경제적 내용연수는 10년이나 상위리스상 리스기간은 8년인 상태에서, 상위리스의 잔여 내용연수가 6년이 된 시점에 이 건물을 다른 회사에 5년 전대리스를 하는 상황을 생각하십시오. 이 상황에서 중간리스 제공자는 위험과 보상의 대부분이 이전되는 것을 판단할 때, 사용권자산의 경제적 내용연수, 즉 상위리스의 사용권자산의 잔여 내용연수이자 리스기간인 6년 중 전대리스 기간이 5년이므로, 더 구체적으로 계산해보면 전대리스의 리스기간(5년)이 사용권자산의 잔여 경제적 내용연수(6년)의 상당부분(5년/6년 = 약83%)이므로 전대리스 계약은 금융리스가 되는 것입니다. 기초자산의 잔여 경제적 내용연수 8년(=총 10년 – 리스 기간 경과 2년)을 가지고 판단하라는 것이 아님을 주의하라는 것입니다. 중간리스 제공자(상위리스 이용자)는 기초자산 자체를 향유하는 것이 아니라 사용권자산만을 가지고 있는 것이므로 이러한 결론이 나는 것입니다.
두 번째 쟁점 사항에 대해 알아보겠습니다. 중간리스 제공자는 상위리스에서 사용권자산 및 이에 따른 감가상각비, 리스부채 및 이에 따른 이자비용을 인식해 오고 있었던 상황입니다. 전대리스로 인하여 중간리스 리스제공자가 되어버린 상황이기 때문에, 전대리스에 대한 리스제공자의 회계처리가 반드시 발생해야 합니다. 전대리스가 운용리스라면 중간리스 제공자는 기존에 인식했던 사용권자산과 리스부채를 전혀 건들지 않고, 전대리스의 운용리스 제공자로서 리스료 수익만 인식합니다. 착각하지 말아야 할것이 사용권자산을 제거하고 운용리스자산을 추가하는 것이 아닙니다. 사용권자산 계정과목은 그대로 두는 것입니다. 상위리스에서 발생한 사용권자산과 리스부채를 그대로 유지하며 이에 대한 감가상각비, 이자비용 회계처리 역시 그대로 이어나가면 되는 것입니다. 하지만, 전대리스가 금융리스라면 상위리스에서 발생한 사용권자산을 제거하고 전대리스와 관련된 금융리스채권(리스순투자)을 인식하고 이후 이 금융리스채권(리스순투자)에 대한 이자수익을 인식합니다. 이렇게 사용권자산 제거와 금융리스채권(리스순투자) 인식을 하는 과정에서 그 차액이 발생할 수 있고, 이 차액을 모두 당기손익으로 인식합니다. 당연히 상위리스에서 발생한 리스부채는 그대로 유지하며 이자비용 역시 계속 인식해야 합니다. 리스순투자에 대한 복습은 금융리스제공자의 회계처리 파트를 반드시 복습하고 오시길 바랍니다. 즉, 전대리스 기간동안 이자수익과 이자비용을 동시에 인식하는 모양이 되는 것입니다. 물론, 사용권자산을 전부 제거할 수 있지만(예컨대 상위리스 계약상 남은 리스기간을 모두 전대하는 경우) 일부만 제거한다면 그 제거되는 사용권자산은 당연히 감가상각비를 인식할 수 없는 것입니다.
전대리스 회계처리 관련 종합 사례 문제
2020년 공인회계사 2차 시험 약술형 소물음으로 전대리스를 금융리스 또는 운용리스로 분류하는 판단 기준이 어떻게 되는지에 대해 간단히 출제되었습니다. 특정 상황을 주고 해당 사례에서 중간리스 제공자가 전대리스를 금융리스로 처리할지 운용리스로 처리할지 판단하고 그 근거를 제시하라는 요구가 있을 수 있으며, 간단한 계산형 문제로 등장할 수 있습니다.
(물음1)에 답해보겠습니다. 위에서 이론 공부를 했듯이 전대리스가 금융리스인지 운용리스인지 판단할 때, 기초자산을 토대로 판단하는 것이 아니라 중간리스 제공자의 사용권자산을 가지고 판단을 해야 한다고 했습니다. 즉, 기초자산의 잔여 경제적 내용연수 8년이 아니라 사용권자산의 잔여 내용연수(즉, 상위리스의 잔여 리스기간) 5년을 기준으로, 전대리스를 통해 C사에 위험과 보상의 상당부분이 이전되는지 판단해야 하는 것입니다. 전대리스 계약일이자 개시일인 2023년 1월 1일 기준 사용권자산의 내용연수, 즉 상위리스의 잔여 내용연수 5년 중, 남은 리스기간 5년 모두를 전대리스하였기 때문에, 동 전대리스 계약을 통해 위험과 보상의 상당 부분은 C에게 이전된다고 볼 수 있으므로 금융리스로 분류하는 것이 맞습니다.
다음 (물음1-1)입니다. (물음1)과 관계 없이, 위 전대리스가 운용리스인 경우 중간리스 제공자 A의 회계처리를 묻는 내용입니다. 사용권자산과 리스부채를 그대로 유지하며 감가상각비와 이자비용을 인식하고, 전대리스의 리스료수익을 인식하면 되는 것입니다. 리스부채와 사용권자산이 그대로 유지되기 때문에 전대리스개시일 현재 내재이자율은 전혀 고려할 이유가 없으니 착각하시면 안됩니다. 2023년 포괄손익계산서상 당기순이익 영향은 (+)436,816원, 2023년말 재무상태표상 사용권자산은 2,975,069원, 리스부채는 3,312,127원입니다.
(물음1-2)입니다. 2023년 1월 1일 금융리스채권(리스순투자) 금액을 내재이자율 10%를 활용하여 정확히 구하고, 상위리스 관련 사용권자산을 제거한 후 차액을 당기손익에 잘 반영하여야 합니다. 사용권자산만 제거되는 것이며 상위리스 관련 리스부채는 그대로 유지하고 이에 따른 이자비용은 변동 없이 내재이자율 8%를 활용하여 산출하는 것이 핵심입니다. 당연히 사용권자산을 제거하기 때문에 사용권자산의 감가상각비는 인식하지 않으며, 전대리스의 금융리스채권(리스순투자)을 인식하기 때문에 내재이자율 10%를 활용하여 이자수익을 구합니다. 리스와 관련된 모든 회계처리로 인하여 A의 2023년 포괄손익계산서상 당기순이익에 미치는 영향은 (+)2,229,551원, 2023년말 재무상태표상 사용권자산은 0원, 리스부채는 3,312,127원, 금융리스채권은 4,767,804원입니다.
(물음2)를 간단하게 풀이하도록 하겠습니다. 상위리스의 사용권자산 잔여 내용연수 5년 중 전대리스 기간이 4년이므로 위험과 보상 대부분이 C에게 이전된 것으로 전대리스를 금융리스로 처리하는 것이 맞습니다. 절대로 기초자산의 2023년 1월 1일 기준 잔여 내용연수 8년 중 전대리스 기간 4년을 고려하는 방식으로 접근해서는 안 되는 것입니다.
(물음2-1)의 경우 (물음1-1)과 본질적으로 같습니다. 전대리스가 운용리스로 분류되기 때문에 상위리스 계약으로 발생한 리스부채와 사용권자산은 그대로 재무제표에 유지하며 이자비용과 감가상각비 또한 변동 없이 계산하면 되는 것입니다. 따라서 매년 리스료 600,000원에 대한 수익 인식만 잘 해주면 문제 없이 처리할 수 있습니다. A의 2023년 포괄손익계산서상 당기순이익에 미치는 영향은 (-)463,184원, 2023년말 재무상태표상 사용권자산은 2,975,069원, 리스부채는 3,312,127원입니다.
(물음2-2)는 감가상각비를 특히 주의해야 합니다. 기본적으로, 상위리스에 인식한 사용권자산 금액 중 전대리스 개시일인 2023년 1월 1일 얼마를 제거하는지부터 확실히 해야 합니다. 전대리스 계약을 통해 면적 30%에 대한 사용권자산을 제거해야 하는데, 전부 제거하는 것이 아니라 80%(잔여리스기간 5년 중 전대리스기간 4년)의 비중만큼 제거해야 합니다. 이를 계산하면 2023년 1월 1일 제거되는 사용권자산 금액은 892,521원이 되며, 사용권자산의 잔존 장부금액은 2,826,315원이 됩니다. 이제 2023년 포괄손익계산서에 인식할 감가상각비를 구해야 하는데, 여기서 주의해야 합니다. 2,826,315원을 잔존 리스기간 5년으로 나누면 안 됩니다. 왜냐하면, 2023년 1월 1일 사용권자산에서 제거한 금액은 면적 30% 해당분에서 잔여리스기간 5년 중 전대리스기간 4년의 기간에 대한 것인데, 결국 면적 30% 해당분 중 잔여리스기간 5년 중 1년에 대해서는 감가상각을 할 수 있는 것이나, 이는 전대리스기간이 종료된 2026년 1월 1일부터 감가상각 시작일이 되는 것입니다. 이 논리에 입각하여 2023년 감가상각비를 구하시길 바랍니다. A의 2023년 포괄손익계산서상 당기순이익에 미치는 영향은 (+)359,539원, 2023년말 재무상태표상 사용권자산은 2,305,378원, 리스부채는 3,312,127원, 금융리스채권은 1,492,114원입니다.
오늘은 전대리스의 회계처리에 대해 알아보았습니다. 전대리스가 무엇이고, 회계기준에 따라 어떻게 사례에 접목할 수 있는지 파악했으며 리스제공자와 리스이용자의 기본적인 회계처리를 항상 꼼꼼하게 복습하고 본 장을 공부할 것을 추천합니다.