차입원가란 이자를 의미합니다. 차입원가 자본화는 이자를 비용 처리하지 않고 자산으로 처리한다는 의미인데, 자산으로 인식할 이자는 어느 기간의 이자인지, 그 금액은 어떻게 구하는지, 기본이론 정리와 더불어 세무사 2차 시험 기출문제 변형 사례로 아주 자세히 배워봅시다.
적격자산과 차입원가 자본화 회계처리 기본원리
적격자산에 대한 의미는 과자공장을 사례로 유형자산의 취득과 감가상각, 평가 포스팅에서 직관적으로 설명한 바 있습니다. 우리 한국채택국제회계기준(K-IFRS)의 경우 적격자산의 취득, 건설, 생산과 관련한 차입원가(이자)는 비용 처리하지 않고 자산 원가에 가산하도록 규정합니다. 한마디로, 과자공장 설립과 관련해서 빌린 돈의 이자는 과자공장의 취득원가에 가산하라는 것입니다.
그렇다면, 차입원가의 자본화와 관련된 회계처리의 논리는 어떤 과정일까요? 아래 회계처리 논리를 참고하시면 됩니다. 참고로 건설중인자산은 아직 완성이나 제작이 끝나지 않은, 유형자산의 전 단계의 자산입니다. 당연히, 감가상각하지 않는 자산이며, 완성되면 모두 유형자산으로 계정 대체 됩니다. 차입원가가 건설중인자산을 거쳐 유형자산의 취득원가를 구성하는 과정입니다. 과자공장 사례로 설명하면, 과자공장 설립 직전까지의 건설중인자산 계정에 차입원가가 자본화되고, 이 건설중인자산이 본 계정인 과자공장으로 대체되는 것입니다.
자본화 기간, 자본화 중단
적격자산과 관련한 차입원가의 자본화는 언제부터 언제까지 해야 하는지 문제가 됩니다. 결론만 이야기하면, 적격자산의 건설 기간(제작 기간)입니다. 즉, 건설 착수 시점부터 최종 건설이 완료된 시점까지의 기간의 차입원가를 자본화하는 것이 원칙입니다.
국제회계기준에 따르면, 적격자산에 대한 개발 중단이 일시적으로 필연적인(불가피한) 사유에 의해 발생한 경우, 자본화를 중단하지 않습니다. 예컨대, 일시적으로 불가피하게 발생하는 노동자 파업이나 매년 비슷한 시기에 필연적으로 발생하는 홍수 등의 자연재해 등을 생각하시면 됩니다. 즉, 이 기간에 건설이나 제작이 중단되었다 하더라도, 차입원가를 자산의 취득원가에 반영해야 한다는 의미입니다. 회피 불가능한 사유이기 때문에, 차입원가의 자본화에 차별을 두지 않겠다는 취지입니다. 실무적으로도 의미가 있지만, 상당히 까다롭게 출제되는 회계사, 세무사 시험에도 자주 응용되니 특히 주의하시길 바랍니다.
자본화 대상, 특정차입금과 일반차입금
그렇다면, 자본화 대상인 차입원가는 무엇인지 확인해야 합니다. 바로 특정차입금과 일반차입금의 이자의 합계액이 자본화 대상 차입원가입니다. 어떤 자산을 건설, 제작하기 위해 직접적으로 빌린 돈을 특정차입금이라고 하고, 기업운영을 위해 일반적인 목적으로 빌린 돈을 일반차입금이라고 합니다. 이 특정차입금과 일반차입금에서 발생한 이자가 자본화 대상인 차입원가인 것입니다. 따라서 자본화 기간인 건설 기간 이내에 발생한 특정 및 일반차입금 이자가 원칙적인 자본화 대상 차입원가라고 생각하시면 됩니다.
아래 사례에서 아주 자세히 다룰 예정이지만, 자본화 대상 특정차입금 이자를 구하기 위해서는 반드시 자본화 기간 내의 일시 투자수익을 차감해 주어야 하지만, 일반차입금의 경우 일시 투자수익을 고려하면 안 됩니다. 일시 투자수익이란 빌린 돈을 은행 등에 예치해서 이자를 받는 경우라고 보시면 됩니다. 직관적으로, 일반차입금의 경우 애초에 적격자산 때문에 빌린 돈이 아니라, 기업 운영의 일반적이고 포괄적인 목적으로 빌린 것이기 때문에, 일시 투자수익을 일일이 고려하는 것은 복잡하기도 하거니와 이치에 맞지 않기 때문이라고 이해하시면 됩니다.
연평균의 개념, 연평균 지출
이제 본격적으로 차입원가의 자본화 금액을 계산하기 전에, 연평균이 무엇인지에 대해 정확하게 짚고 넘어가야만 합니다. 어렵게 생각할 것이 전혀 없는 개념입니다. 건물을 건설하기 위해 2021년 4월 1일 1,000원을 지출했습니다. 이 경우 2021년 연평균 지출은 얼마일까요? 750원입니다. 1,000원은 12개월 중 9개월(4월 1일 ~ 12월 31일)만 존재했습니다. 따라서 1,000원 X (9개월/12개월)로 계산하면 되는 것입니다. 이것이 바로 연평균 지출 개념입니다.
그렇다면 왜 연평균 지출을 뜬금없이 이야기할까요? 자본화할 차입원가의 금액을 구하기 위해서는 연평균 지출을 구한 뒤, 이 연평균 지출에서 연평균 특정차입금을 차감하여 연평균 일반차입금을 산출해야 하기 때문입니다. 이 상황에서 자본화 대상 특정차입금 이자와, 자본화 대상 일반차입금 이자를 산출하여 이 둘을 합한 최종적인 차입원가의 자본화 금액을 산출하는 것입니다.
본론으로 돌아오겠습니다. 역시 아래에서 사례를 통해 자세히 계산과정으로 보여드리겠지만, 이 연평균 지출을 구할 때, 정부보조금을 수령 하여 적격자산 취득에 사용하는 경우 이 효과를 반드시 차감해야 합니다. 위에 설명한 2021년 4월 1일 지출 1,000원 사례에서, 2021년 9월 30일(=10월 1일) 정부로부터 300원을 수령 하여 적격자산 제작에 사용했다면, 정부보조금 300원에 대한 2021년 연평균 효과인 75원을 차감해야 한다는 것입니다. 정보부조금 수령의 연평균 효과는, 300원 X (3개월/12개월) = 75원으로 산출됩니다. 따라서, 정부보조금 효과를 반영한 2021년 연평균 지출은 675원으로 계산됩니다(750원 – 75원).
여기서 정말 중요한 것을 또 하나 설명하여 마무리하겠습니다. 위에 설명한 것은 2021년을 대상으로 연평균 지출액을 구했습니다. 이 상황에서 2022년 6월 30일 건물 공사가 완료가 되었다고 가정하겠습니다. 이 상황에서 2022년 연평균 지출은 어떻게 되는 것일까요? 아무것도 발생하지 않았으니까 0일까요? 아닙니다. 연평균 지출은 적격자산의 취득이 완료되는 그 시점까지 계산해야 합니다. 이 경우, 전기(2021년)와 그 이전에 지출된 금액이 당기(2022년) 1월 1일에도 건설 종료 시점인 6월 30일 까지 계속 지출된 것으로 보아야 합니다. 당연히 정부보조금도 당기(2022년) 1월 1일부터 건설 종료 시점인 6월 30일 까지 그 효과를 계산해서 반영해야 하는 것입니다. 따라서, 2022년 연평균 지출은 350원이 되는 것입니다(1,000원 X 6개월/12개월 – 300원 X 6개월/12개월).
차입원가 자본화 금액 계산법
이제부터 설명할 부분은 공인회계사, 세무사 2차 시험 및 그 이상의 시험을 대비하기 위한 끝판왕 수준의 계산법입니다. 상당히 복잡하지만, 기출문제를 활용한 무한 반복 숙달을 하게 되면, 훗날 기계적으로 체화될 것입니다. 이 부분은 선 암기 후 이해 방식으로 공부하는 것이 여러분들의 수험기간을 최대한 단축할 것이라고 자신 있게 말씀드립니다. 차입원가 자본화 금액을 구하기 위해 아래 5단계의 과정을 순차적으로 거칩니다.
각 단계는 계산상 주요 주의사항이 있습니다.
①의 경우는 앞서 서술했듯 정부보조금효과를 반드시 연평균지출에서 차감할 것과, 전기에 지출된 금액은 당기 1월 1일부터 연속적으로 지출되는 것으로 계산해야 합니다. 또한, 전기에 자본화한 차입원가를 당기 1월 1일부터 지출된 것으로 보아 연평균지출액 계산에 반영해야 할지가 문제입니다. 국제회계기준은 원칙적으로 이를 인정하지 않지만, 선택적으로 연평균지출액에 포함할 수 있습니다. 어지간한 시험문제의 경우 전기 이전에 자본화한 차입원가는 당기 평균 지출액에 반영하지 않는다고 전제를 깔고 있습니다. 이는 문제에서 제시하는 조건에 따라 그때그때 달리지니, 잘 확인해서 해결하시면 됩니다.
②의 경우는 연평균 특정차입금은 자본화 기간 이내의 것만을 의미하며, 자본화 기간 내의 연평균 특정차입금의 일시 투자금액의 평균액과 투자수익을 반드시 차감해 주어야 한다는 것입니다.
③의 경우, 간단히 ①에서 구한 연평균지출액에서 ②의 자본화 기간 내의 연평균 특정차입금을 빼주면 됩니다.
④의 자본화 이자율은, 자본화 기간과 무관하게 차입 기간 전체의 연평균 차입금과 그 이자를 기준으로, 자본화 기간 내의 연평균 특정차입금(일시 투자는 고려하지 않음)과 그 이자(일시 투자수익은 고려하지 않음) 효과를 차감하여 산출합니다. 구하는 산식은 아래와 같습니다. 엄밀히 말하면 총 차입금에서 특정차입금 효과를 제거하였기 때문에 일반차입금에 적용될 자본화 이자율이라고 하는 것이 맞습니다. 국제회계기준에서는 회계기간에 존재하는 기업의 모든 차입금에서 발생한 이자를 가중평균하여 산정한다고 규정하였는데, 이 중 자본화 기간의 특정차입금 효과를 제거함을 명시하고 있습니다. 즉, 자본화 기간의 특정차입금을 제외한 모든 차입금이 일반차입금이라는 논리입니다. 상당히 복잡해 보이지만, 바로 아래 절의 2012년 세무사 2차시험 기출문제를 바탕으로 확실히 짚고 넘어갈 것입니다.
⑤의 경우 기본적으로 ③에서 산출한 연평균 일반차입금에 ④에서 산출한 자본화 이자율을 곱해서 산출합니다. 하지만, 일반차입금 이자는 ④의 자본화 이자율을 산출할 때의 분모 금액을 한도로 합니다. 이 역시 바로 아래 절의 기출문제를 통해 확실하게 짚고 가겠습니다.
지금까지의 설명을 총망라하고 정리하여 아래에 나타내 보았습니다.
차입원가 자본화 문제 – 2012년 세무사 2차 시험 변형
아래 2021년 세무사 2차 시험의 회계학 1부 문제 1번의 변형된 사례에서 2021년과 2022년에 자본화할 차입원가를 각각 구해보시길 바랍니다.
이 문제는 중요 핵심 포인트가 상당히 많습니다. 특정차입금 A의 경우 1월 1일 차입하였으나 기계장치의 제작은 2월 1일부터 시작합니다. 또한 정부보조금이 존재하며, 이 문제를 푸는데 아무 상관 없는 일반차입금의 일시 투자수익이 등장합니다. 게다가 마치 차입원가의 자본화를 중단해야 할 것처럼 혼란스럽게, 일시적으로 불가피한 상황까지 제시하였습니다. 위에서 정리한 이론에 입각하여 차근차근 문제를 풀어보시길 바랍니다.
이 정도의 문제 수준이면 어지간한 공인회계사, 세무사 2차 시험 대비를 하는데, 전혀 문제가 없는 수준입니다. 본 문제를 무한 반복하고 이제까지 설명한 문제 풀이 틀을 적용하여 객관식 회계학 및 각종 수험서의 주관식 문제들에 실제 적용해 보시길 바랍니다.
오늘은 차입원가의 자본화, 즉 자본화할 차입원가의 계산 방법에 대해 아주 구체적으로 알아보았습니다. 본 장의 이론과 사례만으로 상당 부분의 문제를 해결할 수 있으니, 무한반복에 가깝게 연습해 보시길 바랍니다.