오늘은 기타포괄손익-공정가치측정 금융자산(채무상품)의 손상차손 및 손상차손회계처리를 바탕으로 취득, 평가, 손상에 대한 사례를 한번에 정리해보도록 하겠습니다. 상당히 난이도가 있지만, 각종 전문 자격 시험의 1차 및 2차 시험에 단골로 출제가 되니 반복 학습하면 좋습니다.
손상차손(환입) 회계처리 사례
아래 기본 가정을 토대로 하여 금융자산이 FVOCI(기타포괄손익-공정가치측정) 채무상품인 경우를 가정하여 각 회계연도의 회계 처리를 사례로 나타내봅시다.
| [발행조건] 취득일 : 2021.01.01 만기 : 2024.12.31 (총 4년) 이자지급일 : 매년 12월 31일 액면가액 : 1,0000,000원 액면이자율(표시이자율) : 8% 2021.01.01 유효이자율 : 10% 취득가액 : 936,603(공정가치로 취득 = 취득당시 상각후원가와 같음) [2021년] 2021년 12월 31일 현재 12개월 기대신용손실과 전체기간 기대신용손실은 각각 50,000원, 70,000원이다. 2021년말 현재 위 채무증권의 신용위험이 유의적으로 증가하지는 않았다고 판단된다. 2021년말 현재 채무증권의 공정가치는 980,000원이다. [2022년] 2022년말 액면이자 80,000원을 정상적으로 수취하였으나, “신용손상이” 발생하였다고 판단된다. 2023년말 및 2024년말 수취할 이자는 40,000으로 추정되며, 만기에 수취할 액면금액은 700,000으로 추정된다. 2022년말 채무증권의 공정가치는 600,000원이다. [2023년] 2023년말 이자 40,000원은 정상적으로 수령하였다. 채무증권의 손상이 상당부분 회복되어 2024년 말에 이자 60,000원, 액면 800,000원을 수취할 것으로 판단된다. 2023년말 채무증권의 공정가치는 830,000원이다. |
참고로 공정가치와 상각후원가, 손상관련 현금흐름을 표로 정리한 부분입니다.
기타포괄손익-공정가치측정 금융자산의 손상 회계처리와 관련하여, 당기말 금융자산의 장부금액, 당기말 재무상태표에 계상될 기타포괄손익누계액, 당기 포괄손익계산서에 계상될 기타포괄손익(당기분 기타포괄손익 효과), 당기 손상차손 또는 손상차손환입, 이자수익 계정만 확실하게 구할 수 있으면 됩니다. 해당 금액을 구하는 방법은 아래에 있는 이전 글을 참고해 주시면 됩니다.
손상이 발생했을 때 재추정한 현금흐름을 가지고 상각후원가를 산출(손상반영 상각후원가)해야 손상 발생 연도의 기말 재무상태표에 계상될 기타포괄손익누계액을 산출할 수 있습니다.
당기 포괄손익계산서에 계상될 기타포괄손익은 전기말 기타포괄손익누계액에서 당기말 기타포괄손익누계액을 빼면 됩니다.
누적손상차손 또는 손상차손 환입은 손상 또는 회복된 현금흐름의 현재가치로 구할 수 있습니다. 그렇지 않은 경우 미래 현금흐름의 상각후원가법에 따른 현재가치 차이로 구할 수 있습니다.
당기분 손상차손을 구하기 위해서는 총 누적손상차손에서 전기까지 인식한 누적손상차손을 차감하면 됩니다.
이자수익을 산출할 경우, 반드시 최초취득시 적용한 유효이자율을 적용합니다.
연도별 회계처리
2021년 12월 31일 기타포괄손익-금융자산의 손상 회계처리를 보면 아시겠지만, 신용위험이 발생한 경우, 기대신용손실의 측정치 자체가 미래현금흐름의 감소액의 현재가치이자 누적 손상금액에 해당됩니다. 예상되는 기대신용손실이 손상차손 누적액으로 반영됩니다. 주의해야 할 것은 21년말 누적 평가손익(기타포괄손익)입니다. 이 누적 기타포괄손익을 구할 때는 반드시 손상반영 상각후원가인 900,263원과 기말 공정가치 980,000원과의 비교를 통해 산출해야 합니다. 이렇게 하지 않으면 실제 시험장에서 반드시 실수를 하거나 틀린 답을 구하게 되는 것입니다. 오답이라 하면, 손상이 반영되지 않은 상각후원가인 950,263과 공정가치 980,000과의 차이인 29,737원으로 이야기할 수 있는데, 29,737원에서 물음의 정답을 구하려거든, 손상차손을 인식하면서 대변에 기재한 50,000원을 가산하여 최종적으로 79,737원의 누적 기타포괄손익을 구해야 하기 때문입니다. 실제 시험에서는 이런것들을 일일이 회계처리할 시간이 없기 때문에, 이 같은 방법이 기계적으로 나와야하는 것임을 강조합니다.
22년 회계처리를 살펴보면, 신용손상이 발생하였기 때문에, 미래에 재추정한 현금흐름의 현재가치를 회수가능액으로 인식하여 손상차손을 계산하는 것입니다. 더 주의할 것이 있습니다. 이전 포스팅에서 선 암기 사항이라고 강조했었던 부분인데, 기대신용손실이 측정된 다음 연도의 채무상품 이자수익을 구할 때는, 손상반영 상각후원가(900,263원)가 아니라, 손상반영전 상각후원가(950,263)에 유효이자율을 곱해야 한다고 했습니다. 이는 상각후원가측정 금융자산(AC)의 경우에도 매한가지입니다. 기대신용손실은 미래현금흐름 감소액의 현재가치는 맞지만, 이자수익을 구할 때만큼은 개입되면 안 된다고 기억하십시오. 신용손상이 발생하여 현금흐름의 현재가치를 직접적으로 다시 추정한 경우와 완전히 다릅니다. 신용손상의 경우, 다음 연도의 이자수익은 손상반영 상각후원가를 기준으로 계산해야 한다는 것을 잊으면 안됩니다.
위와 다르게 23년도 분개를 아래와 같이 할 수 있습니다.
기말 손상차손 환입을 할 때가 아닌, 기말공정가치 평가시 기타포괄손익 분개를 한번에 하는 것입니다.
위와 같이 회계처리로 일일이, 매년 말 재무상태표상의 FVOCI의 장부금액, 기타포괄손익누계액, 포괄손익계산서상의 이자수익, 기타포괄손익을 구하는 것은 그냥 시험에 떨어지겠다는 이야기밖에 되지 않습니다. 따라서, 그동안 다루었던 이론과 각 계정 금액을 빠르고 쉽게 구하는 법을 토대로, 아래 표를 작성하는 것을 부단히 연습하시길 바랍니다.
이상 기타포괄손익-공정가치측정 금융자산의 손상에 대한 회계처리 사례였습니다.
다음 시간에는 채무상품이 아닌 지분상품에 대한 취득과 평가, 손상에 대해서 자세히 알아보도록 하겠습니다.