사실 본 포스팅을 하지 않으려고 하다가 여러분이 자본에 직접 가감하는 법인세의 회계처리 공부를 포기할 것 같아 추가 작성을 하게 되었습니다. 엄밀히 세무회계(법인세)에서 별도로 다뤄야 할 부분이지만, 원활한 학습을 위해서 차근차근 기본적인 것부터 알아가 보도록 하겠습니다.
자기주식과 관련된 세무조정
자기주식 취득 회계처리와 세무조정
회사는 당기 중 자기주식을 100,000원에 취득하는 거래를 했습니다. 이 경우 회사의 회계처리와 세법상 회계처리를 비교해 보고 취득과 관련하여 어떠한 세무조정이 발생하는지 알아보겠습니다. 회계기준에 따라 자기주식은 자본조정(자본의 감소)으로 회계처리 하지만 세법은 그냥 자산으로 처리합니다. 자본이 차변에 나오는 회계처리가 등장하면 기계적으로 손금산입(기타) 세무조정을 하고, 자본이 대변에 나오는 회계처리가 등장하면 이 역시 기계적으로 익금산입(기타)부터 시작해야 합니다. 이후, 이렇게 손금산입(기타) 또는 익금산입(기타)한 내역이 정말 세법상 손금 또는 익금이 맞는지 확인하고, 해당 사항이 없으면, 손금산입(기타)의 세무조정 효과를 상쇄하기 위해 익금산입(유보), 익금산입(기타)의 세무조정 효과를 상쇄하기 위해 손금산입(△유보) 세무조정을 추가로 하는 것입니다.
이에 따라 회계처리를 각각 회계기준과 세법에 맞추어 아래와 같이 나타낼 수 있는데, 회계처리상 자본이 차변에 등장했기 때문에 기계적으로 먼저 <손금산입> 자기주식 100,000 (기타) 세무조정을 합니다. 다만, 이는 정말 세법상 손금(손실)이 아니기 때문에 바로 <익금산입> 자기주식 100,000 (유보) 세무조정을 하는데, 이 유보 100,000원은, 회사는 자산을 계상하지 않았지만, 세무상 자산은 100,000원이라는 것입니다. 이 100,000원은 자기주식이 처분될 때 손금산입(△유보) 세무조정을 통해 소멸하는 것입니다. 이러한 세무조정을 세무회계에서 양편조정이라고 하는데, 이 자기주식 취득만으로 법인세 부담액을 계산하기 위한 법인세 과세표준에는 아무런 영향이 없다는 것도 알 수 있습니다.
자기주식 처분의 회계처리와 세무조정
당기에 100,000원에 취득한 자기주식을 당기 중 120,000원에 처분했다고 가정했을 때의 세무조정을 살펴보겠습니다. 기존의 자기주식 처분손익은 없다고 가정하겠습니다. 우리는 이 거래의 실질에 대해 생각을 해 봐야 합니다. 아래 회계처리를 확인해 볼 수 있듯이, 회계상 당기순이익이 증가하는 거래가 아니라, 자본 계정과목에서만 왔다 갔다 하는 것을 알 수 있습니다. 하지만 세법에서는 100,000원 짜리 자산을 120,000원에 처분해서 20,000원의 이익을 본 것으로 인식하기 때문에, 이 역시 세무조정이 반드시 등장합니다. 기계적으로 회계처리의 대변에 자본이 120,000원(자본조정의 감소 100,000원과 자본잉여금 증가 20,000원)이 등장하니 120,000원에 대해 익금산입(기타) 세무조정을 실시합니다. 하지만, 세무상 이익은 20,000원이므로 100,000원의 익금산입 효과를 상쇄해야 하는데, 때마침 전기에 유보로 세무조정 했던 100,000원을 <손금산입> 자기주식 100,000 (△유보) 세무조정 하면(추인하면) 딱 세무상 이익 20,000원이 만들어지는 것입니다. 또 다른 논리로 생각해 보면, 세법상 자산을 처분하므로, 기존에 계산했던 자산 100,000원을 없애는 것과도 같습니다. 결국 이 거래로 당기 법인세부담액을 계산하기 위한 과세표준은 20,000원(120,000원 – 100,000원)이 됨을 알 수 있습니다.
위 거래를 바탕으로 일시적차이, 즉 유보의 변동현황을 작성하면 아래와 같습니다.
만약 자기주식을 전기(이전 사업연도)에 취득했다면 유보의 변동현황은 아래와 같이 작성되니, 주의해야 합니다. 이연법인세 자산 또는 부채 증감 효과를 정확히 계산해야 하기 때문에, 언제 취득되었고 언제 처분 되었는지를 꼼꼼하게 확인하고 문제에 접근해야 하는 것입니다.
이와는 별도로 자기주식 처분손실이 발생한 사례를 생각해 봅시다. 전기에 95,000원에 취득한 자기주식을 당기에 70,000원에 처분했을 때, 전기의 세무조정과 당기의 세무조정, 그리고 당기 일시적차이 변동현황은 아래와 같습니다. 혼자 연습장에 써보고 틀려도 보면서 여러번 연습을 해야 여러분 것이 되니 이 화면만 멀뚱멀뚱 보고 고개만 끄덕이지 마시길 바랍니다. 특히, 세무조정 내역에 과목 부분에 집착하지 마십시오. 저 과목이라는 부분은 뭘 써도 의미만 통하면 되는 것입니다. 자기주식을 쓰건 자본조정을 쓰건 의미만 통하고, 조정에 들어갈 숫자와 소득처분만 맞다면 문제가 안 됩니다.
재평가잉여금(기타포괄손익) 세무조정
각종 시험에 등장하는 주된 사례로 공정가치 평가 모형을 적용하는 토지입니다. 사례를 통해 자세히 공부해 봅시다. 전기에 취득한 A 토지는 취득원가 100,000원, 전기 말 공정가치가 250,000원이며, 전기에 취득한 B 토지는 취득원가 200,000원, 전기 말 공정가치가 300,000원이며, 전기에 취득한 C 토지는 취득원가 150,000원, 전기 말 공정가치는 200,000원입니다. 당기에 A 토지는 500,000원에 전부 처분되었고, B 토지의 당기 말 공정가치는 230,000원, C 토지의 당기 말 공정가치는 220,000원입니다. 이 경우 기업회계기준에 따른 회계처리와 세법상 회계처리를 확인해 보겠습니다.
우선 전기의 세무조정을 살펴보면 위와 같습니다. 세법에서는 특별한 경우가 아닌 이상, 토지의 공정가치 평가에 따른 재평가를 별도로 인정하지 않습니다. 자본계정이 대변에 등장하니 기계적으로 익금산입(기타) 세무조정을 하고 이것이 세무상 진정한 익금이 아니니 손금산입 세무조정을 하는데, 마침 세법상 자산(토지)은 450,000원이지만 회계상 공정가치 평가를 통해 750,000원으로 계상했으니, 이 손금산입 세무조정 대상 금액은 300,000원이 되고 자산을 동 금액만큼 감소시켜야 하니 △유보로 소득처분 해야 하는 것입니다. 결국 공정가치모형을 적용하는 토지 재평가잉여금 회계처리 발생시, 그 세무조정은 양편조정으로 이루어진다는 점을 알 수 있습니다. 일시적차이의 변동현황을 나타내면 아래와 같으니 참고하시길 바랍니다.
이제 당기의 회계처리와 세무조정을 살펴보겠습니다. 유형자산의 재평가모형에 대한 회계처리를 까먹었다면 반드시 복습을 하고 오시길 바랍니다. 재평가잉여금(자본 항목)이 증가하고 감소하는 회계처리를 자유 자재로 할 수 있어야 합니다.
우선 토지 B와 C의 당기 말 공정가치 평가에 따른 세무조정을 살펴보겠습니다. 전기 세무조정에서 살펴본 바와 같이 양편조정을 통해, 과세소득에는 영향이 없음을 확인할 수 있습니다. 이제 A를 살펴볼 예정입니다. 기계적으로 자본 회계처리가 발생하였으므로 250,000원에 대한 익금산입(기타)이 이루어집니다. 이는 재평가잉여금을 이익잉여금으로 대체를 하건 하지 않건 마찬가지입니다. 왜냐하면, 만약 이익잉여금으로 대체했다고 하더라도 400,000원의 익금산입(기타)과 150,000원의 손금산입(기타)의 효과를 통해 결국 250,000원의 익금산입(기타)이 이루어지는 것입니다. 이 익금산입 250,000원은 세무상 익금이 맞을까요? 그렇습니다. 하지만 부족합니다. 이 토지 A 처분 거래로 인한 세무상 이익은 400,000원입니다. 따라서 150,000원의 익금산입이 더 필요하며, 때마침 토지 A를 처분한 효과로 이 토지 A의 전기말 △유보 150,000원을 당기에 추인하는 세무조정을 해야 하는 것입니다. 이렇게 토지 A의 유보를 추인하면서 발생하는 150,000원의 익금산입(유보) 세무조정을 통해 세무상 익금 400,000원이 만들어지게 됩니다. 이 모든 일련의 과정은 기계적으로 바로바로 튀어 나와야 세법의 세무회계건 회계학의 이연법인세 회계건 문제 없이 풀어나갈 수 있는 것입니다.
참고로 당기의 일시적차이 변동현황은 아래와 같이 이 역시 잘 참고하시고, 역으로 이 유보의 변동현황과 세무조정 내역이 등장했을 때 토지를 얼마에 처분했을지도 추적 가능할 만큼 거부감 없이 친숙해 지시길 바랍니다. 또한 눈여겨 보아야 할 것이 있습니다. 평가로 인한 세무조정은 양편조정이 나오지만, 처분으로 인한 세무조정은 유보와 기타를 퉁치는 양편조정이 나오지 않는다는 것입니다. 재평가잉여금은 재분류조정이 금지된, 즉 처분시 당기순이익화 되지 않기 때문에 발생하는 결과입니다. 이는, 조만간 살펴볼 FVCOI 지분상품과 같은 이치입니다. 만약에 토지 A 처분 시 재분류조정이 가능하여, 재평가잉여금 150,000원이 차변에 가고 처분이익 400,000원이 대변에 갔다면 150,000원의 양편 세무조정(기타, 유보)이 발생했을 것입니다. 아래 토지와 관련된 가산할 일시적차이 변동현황을 주고, 당기 감소분 중 150,000원은 처분으로 인한 것이고, 70,000원은 평가로 인한 것이며, 증가분 20,000원은 평가로 인한 것이라고 시험 문제에서 언급하는 경우가 있는데, 한치의 흔들림이 없이 겁먹지 마시길 바랍니다.
FVOCI 지분상품 세무조정
FVOCI 지분상품의 경우 재평가잉여금과 마찬가지로, 기타포괄손익의 재분류조정이 금지된 자산입니다. 전기와 당기의 취득, 평가, 처분과 관련된 자료가 아래와 같을 때 회계처리와 세무조정이 어떻게 이루어지나 차근차근 살펴봅시다. 모두 전기에 취득했다고 가정하겠습니다.
위 자료를 바탕으로 전기의 FVOCI 지분상품 취득 및 평가에 대한 회계처리와 세무상 회계처리를 바탕으로 세무조정 및 일시적차이(유보)의 변동현황까지 확인해 보겠습니다. 세법에서는 FVOCI 자산의 공정가치 평가에 따른 평가손익을 인정하지 않는다는 것을 염두에 두시길 바랍니다. 기본적으로 세법에서는 금융자산을 취득원가로만 인정하며, 공정가치 평가를 하지 않는다는 것을 꼭 기억하십시오.
FVOCI 공정가치 평가에 따라 기계적으로 양편조정의 세무조정이 발생함을 알 수 있습니다. 전기말 평가 회계처리 결과 차변에 자본(기타포괄손익)의 총합계가 200,000원이 발생함을 알 수 있습니다. 학습을 위해 자산별로 분리해서 세무조정을 하면 위와 같습니다. 이 양편조정이 되는 원리는 상단 절에서 살펴본 토지의 재평가잉여금과 논리가 같습니다. 자산 A 및 C와 관련하여, 평가손실이 발생했는데, 어려워 할 필요가 전혀 없습니다. 회계처리의 차변에 자본(기타포괄손익의 감소)이 나타났기 때문에 일단 기계적으로 손금산입(기타) 세무조정 후 동 금액을 익금산입(유보) 처리 하면 되는 것입니다. 이 익금산입(유보)는, 세법상 평가감을 인정하지 않으니 평가감을 취소하는 의미도 갖는 것입니다. 평가감을 취소하니까 익금산입(유보) 세무조정을 통해 취득원가로 세무상 자산 장부금액을 돌려 놓는 개념인 것입니다. 다시 말하지만, 이러한 논리 구조를 하나하나 생각하면서 시험에 접근한다면 100% 타임 아웃으로 반드시 불합격될 수 있으니, 실전에서는 기계적으로 접근할 필요가 있습니다. 전기 말 일시적차이 변동현황을 표시하면 아래와 같습니다.
이제 당기의 회계처리와 세무조정을 파헤쳐보겠습니다. 결론만 놓고 보면, 윗 절에서 살펴본 토지(재평가잉여금) 사례와 같습니다.
금융자산 B와 C는 평가와 관련된 회계처리에 대해 아무 이슈 없이 양편조정(유보와 기타)의 세무조정이 나옴을 알 수 있습니다. 금융자산 A의 경우, 기업회계기준에 따라, 처분과 관련하여 기타포괄손익누계액을 이익잉여금으로 대체하고 안 하고를 떠나서 일단 270,000원 익금산입(기타) 세무조정을 합니다. 처분으로 인한 세무상 익금은 120,000원임과 동시에, 자산을 처분했기 때문에 전기 유보를 추인해야 하므로 150,000원의 손금산입(△유보) 세무조정을 추가하면 되는 것입니다. 아귀가 딱딱 잘 들어맞습니다. 기계적으로 접근해야 합니다. 이를 토대로 일시적차이 변동현황을 살펴보면 아래와 같습니다. 기말 현재 가산할 일시적차이에 해당하며, 이는 당기 말 이연법인세 부채 계산에 활용해야 합니다. 이 일시적 차이의 당기 감소분 중 150,000원은 처분으로, 500,000원은 평가로 기인한 것이고, 당기 증가분 300,000원은 평가에 기인한 것임을 알 수 있습니다. 통상 아래 표처럼 일시적차이의 기초금액이 양수가 되고 기말 금액이 음수가 되는 형태로는 작성하지 않고, 자산별로 쪼개서 작성하지만, 학습을 위해 아래와 같이 표시한 점을 양해해 주시길 바랍니다.
FVOCI 채무상품 세무조정
FVOCI 채무상품의 기타포괄손익은, 자산 처분 시 재분류조정이 허용되는 부분이므로 세무조정이 간단한 편이라고 할 수 있습니다. 결과만 미리 이야기 하자면, 처분이건 평가건 일시적차이의 증감에 대해서는 익금산입과 손금산입의 양편조정의 세무조정이 나오게 됩니다. 사례를 들어 접근하겠습니다. 분석의 편의를 위해 취득 당시 유효이자율과 액면이자율이 모두 같은 FVOCI 채무상품이 존재하며, 동 채무상품은 모두 전기에 취득했으며 손상은 발생하지 않았다고 가정하겠습니다. 상세 내역은 아래 표와 같습니다. 나중에 세무회계 공부를 좀 더 해보면 알겠지만, 액면이자율과 유효이자율이 다른 경우 세무조정이 어떻게 이루어지는지도 스스로 해보도록 하십시오. 왜 이렇게 가정을 했는지도 깨달으실 것입니다.
이제 위 상황과 자료를 바탕으로 회계기준에 따른 회계처리와 세무상 회계처리를 살펴보겠습니다. 다시 강조하지만 세법은 금융자산의 공정가치 평가로 인한 자산 평가증 또는 평가감을 인정하지 않습니다. 따라서 이를 부인해야 함을 잊지 마시고, 회계기준상 회계처리에서 차변에 자본이 기입되면 기계적으로 손금산입(기타), 대변에 자본이 기입되면 기계적으로 익금산입(기타) 세무조정부터 하시는 것입니다.
위 전기 세무조정에 따른 일시적차이 변동 현황은 아래와 같습니다.
이제껏 공부한 바와 같이 기계적으로 전기의 세무조정을 해 나가면 됩니다. 당연히 동 세무조정으로는 법인세부담액 산출을 위한 과세표준에 영향을 주지 않는 것을 알 수 있습니다. 이제 당기의 회계처리와 세무조정을 아래와 같이 살펴보겠습니다.
세무조정 결과를 보면 알겠지만, FVOCI 채무상품을 처분하는 경우 전기 유보가 추인되면서 똑같은 금액만큼의 세무조정(기타)이 발생하여 양편 조정되는 것을 확인할 수 있습니다. 위 사례 금융자산 A를 예시로 들어보겠습니다. 기타포괄손익이 재분류조정 되므로 회계상 금융자산 처분이익 120,000원과 세무상 금융자산 처분이익 120,000원이 일치합니다. 따라서 이 거래만 봤을 때, 이미 회사의 회계이익(회계상 세전 당기순이익)은 120,000원이며, 이 금액 자체가 세무상 이익과 동일하기 때문에 과세표준이 됩니다. 따라서 익금산입이나 손금산입의 추가 조정은 필요하지 않을 것 같지만, 자산을 처분했기 때문에 일시적차이가 소멸 되므로, 전기에 계산한 유보 150,000원을 손금산입(△유보) 세무조정으로 모두 추인해야 합니다. 그 전에 회계처리의 대변에 자본(기타포괄손익) 150,000원이 등장했으므로 이 역시 기계적으로 익금산입(기타) 세무조정을 하여 결과적으로 양편조정을 만들어 내는 것입니다. 이렇게 양편조정이 되었으니, 회계상 이익은 120,000원, 세무상 이익도 120,000원이 유지됩니다. 쉽게 정리하면, FVOCI 채무상품을 처분하는 경우 기존에 계산한 유보를 추인하는 세무조정을 하고, 같은 금액의 반대 세무조정(기타)을 하여 양편조정을 하면 됩니다. 금융자산 B와 C는 더 이야기하지 않아도 기계적으로 양편조정의 세무조정을 하는 것으로 마무리하면 되겠습니다. 이와 관련된 일시적 차이 변동현황은 아래 표를 참고하시면 됩니다.
위 차감할 일시적차이의 감소 300,000원 중 150,000원은 처분, 150,000원은 평가에 기인한 것이며 증가 300,000원은 전액 평가로 인한 것임을 확인할 수 있습니다.
이상으로, 자기주식, 토지(재평가잉여금 관련), FVOCI 지분상품 및 채무상품의 세무조정에 대해 알아보았습니다. 자본에 직접 가감하는 법인세 파트를 포기하기엔 너무 이르니, 본 포스팅을 통해 열심히 공부해 보고 자신감을 가져보실 것을 추천합니다.