이전 시간에 기능통화의 개념과 회계처리를 상세하게 알아보았습니다. 오늘은 어떤 경우에 표시통화로 재무제표를 환산해야 하는지, 그 방법이 무엇인지를 구체적으로 알아보겠습니다. 참고로, 이 포스팅에서 종속기업이라는 표현이 나오더라도 당황하지 말고, 해외사업장(지점) 정도로 이해하면 되겠습니다.
용어에 대한 복습 : 보고기업, 표시통화
본 포스팅에서 다루는 내용과 관련하여, 보고기업이나 표시통화에 대한 용어 정의를 반드시 복습해 오시길 바랍니다. 아래 이전 글에 아주 직관적이며 이해가 쉽게 설명이 되어있습니다.
표시통화로 재무제표를 환산해야 하는 경우
표시통화는 재무제표를 최종적으로 보고하기 위해 사용하는 통화입니다. 기능통화에 따라 재무제표가 작성되었다 하더라도, 최종 보고용 재무제표인 표시통화에 따른 재무제표에 적용되는 통화의 종류가 기능통화와 다를 수 있습니다. 이 경우, 기능통화로 작성된 재무제표를 표시통화로 환산해야 하는 것입니다.
구체적으로 2가지 경우에 표시통화로 재무제표를 환산해야 합니다. 첫째, 한 기업의 기능통화와 표시통화가 다른 경우입니다. 이 경우, 기능통화로 작성된 재무제표를 표시통화로 환산해야 합니다. 예컨대, 기능통화가 달러인데, 표시통화가 원화인 경우, 달러 기준으로 작성된 기능통화 재무제표를 원화 기준으로 환산하여 최종적인 표시통화 재무제표로 나타내야 하는 것입니다.
둘째, 해외사업장(지점)을 보유하고 있는 보고기업(본사)의 경우가 해당할 수 있습니다. 구체적으로, 보고기업(본사)의 표시통화와 해외사업장(지점)의 기능통화가 일치하지 않는 경우입니다. 이 경우, 해외사업장(지점)의 기능통화 재무제표를, 보고기업(본사)의 표시통화 환율로 환산해야 합니다. 이렇게 보고기업(본사) 표시통화 환율로 환산된 해외사업장(지점)의 재무제표를 보고기업(본사)의 재무제표와 합산하여 최종적인 재무제표를 작성하는 것입니다. 예컨대, 해외사업장(지점)의 기능통화는 엔화이며, 엔화 기준으로 재무제표가 작성되어있는 상태입니다. 반면 보고기업(본사)의 표시통화는 원화인 경우, 엔화 기준으로 작성된 해외사업장(지점)의 재무제표를 표시통화인 원화로 환산합니다. 이렇게 표시통화로 환산된 해외사업장(지점)의 재무제표를 보고기업(본사)의 재무제표와 합산하여 최종적인 재무제표를 만드는 것입니다. 참고로, 이렇게 최종적으로 합산된 재무제표를 연결재무제표라고 하며, 연결재무제표 작성 대상이 아닌 경우 지분법회계를 통해 최종 재무제표에 반영하기도 합니다. 특히, 연결재무제표 작성 시, 해외사업장(지점)을 종속기업이라고도 합니다. 지분법회계나 연결재무제표 작성에 대한 부분은 훗날 포스팅에서 다루도록 하겠습니다. 서두에서 밝혔듯이, 종속기업이 어쩌고 하는 표현이 나와도, 지금은 그냥 그런가 보다 생각하면 됩니다. 이 포스팅의 핵심은 해외 종속기업(해외사업장)의 재무제표를 어떻게 표시통화로 환산하느냐가 핵심이며, 이 환산된 재무제표 구성항목의 값이 시험에 출제된다고 보면 됩니다.
표시통화 재무제표 환산 방법과 외환차이
해외사업장(해외 종속기업, 지점)의 기능통화 재무제표를 보고기업(본사)의 표시통화로 환산하던, 보고기업 자체의 기능통화와 표시통화가 일치하지 않아 표시통화 환산이 필요하던, 재무제표의 표시통화 환산 방법은 동일합니다.
먼저 재무상태표 항목에 대한 환산 방법을 이야기하겠습니다. 자산과 부채 계정과목은 보고 기간 말(결산일)의 환율로 환산합니다. 자본 계정과목의 경우, 자본거래가 발생한 날의 환율로 환산합니다. 다음 손익계산서 항목의 환산 방법입니다. 수익과 비용은 원칙적으로 수익 또는 비용 거래가 발생한 날의 환율로 환산합니다. 하지만, 이자비용(또는 이자수익)과 같이 특정 기간 동안 계속적으로 발생되어 가는 항목의 경우 그 특정 기간 동안의 평균환율을 적용하여 환산합니다. 단 이렇게 평균환율을 적용하는 경우, 그 특정 기간 동안의 환율이 유의적으로 변동하지 않아야 합니다. 이렇게 재무제표를 환산하고 나면, 환산 후 재무상태표의 자산 총계가 [부채 총계 + 자본총계]와 일치하지 않게 됩니다. 왜냐하면 자산, 부채, 자본, 수익, 비용 항목에 적용한 환율이 다르기 때문에 필연적으로 이러한 현상이 발생하고 이를 외환차이라고 부릅니다. 이 경우, 표시통화 환산 후의 자산 총계와 [부채 총계 + 자본총계]의 차이(외환차이)를 기타포괄손익으로 인식해야 합니다. 이러한 외환차이를 기타포괄손익이 아닌 당기손익으로 인식하게 되면, 회사의 순수한 경영성과를 과대하게 또는 과소하게 표시하게 되므로, 당기손익으로 인식하지 않는 것입니다.
그렇다면, 위와 같이 표시통화 환산과정에서 발생하는 기타포괄손익(외환차이)은 향후 어떻게 처리해야 하는지가 관건입니다. 본 외환차이(해외사업장 환산에 따라 발생한 경우, 해외사업장 환산차이라고 함)는 재분류조정 대상이 되는 기타포괄손익으로, 본 외환차이를 만들어낸 사업장을 처분하면 기타포괄손익이 전액 당기손익으로 재분류조정 됩니다. 예컨대, 해외사업장 환산에 따라 외환차이(기타포괄손익)가 발생한 경우, 그 해외사업장을 처분했을 때 기타포괄손익을 해외사업장의 처분손익에 포함한다는 의미입니다. 하지만, 주의할 것이 있습니다. 해외사업장에 손상이 발생한 경우, 외환차이(기타포괄손익)가 당기손익 항목으로 재분류조정되지 않습니다. 이전 포스팅에서, 금융자산의 손상을 설명하면서, 손상 역시 처분과 같은 개념이므로, 손상 인식 직전 계상한 기타포괄손익누계액을 제거한다는 식의 직관적인 설명을 했습니다. 이렇게 제거된 기타포괄손익누계액이 손상차손화 되는, 일종의 재분류조정이 일어난다는 개념입니다. 그러나, 해외사업장의 손상은 처분과 동일시 할 수 없다는 것을 반드시 알아야 합니다. 진짜 순수하게 처분되었을 경우만 재분류조정이 되는 것이므로, 절대 오해가 없길 바랍니다.
표시통화 환산과 관련하여 주의할 사항 – 자본 계정과목과 거래일의 개념
표시통화로 재무제표를 환산하는 경우 특히 주의해야 할 사항이 있습니다. 바로 자본 계정과목에 대한 부분입니다. 원칙적으로 자본 계정과목은 거래일의 환율로 환산하여 표시하여야 합니다. 여기서 이 거래일이라는 개념이 대단히 중요합니다. 거래일이란 해당 자본거래 행위가 이루어진 날을 의미합니다. 예컨대, 기능통화가 달러화이고 표시통화가 원화인 어떤 기업이 2021년 5월 1일 15,000달러의 유상증자(총 액면 10,000달러)의 유상증자를 한 경우를 생각해봅시다. 2021년 5월 1일 환율이 1,000원, 12월 31일 환율이 1,200원인 경우 표시통화로 환산한 2021년 말 재무제표의 자본 관련 계정과목은 어떻게 표시되어야 할까요? 기말환율을 적용하는 것이 아니라, 바로 거래일의 환율인 1,000원을 적용하여, 자본금 10,000,000원(10,000달러 × 1,000원/달러)과 자본잉여금 5,000,000원(5,000달러 × 1,000원/달러)으로 표시통화 재무제표에 나타나야 하는 것입니다.
위와 관련된 주제가 보통 시험에 등장하게 되면 자본금, 이익잉여금, 기타포괄손익누계액을 중심으로, 표시통화로 환산된 금액을 물어보게 됩니다. 원칙만 알면 문제없이 넘어갈 수 있지만, 정확히 모르면 거저먹을 점수도 모두 날리게 됩니다. 아래 표는 실제 시험에서 만나면 많이들 혼동하는 내용입니다. 다소 추상적일 수 있으므로, 반드시 계산 사례에 접목해서 이해하시길 바랍니다.
많이들 혼동하는 부분으로, 해외사업장 또는 해외 종속기업을 취득하는 경우 자본금은 어떻게 환산해야 하는지가 중요합니다. 어렵게 생각할 필요 없이, 보고기업(본사)이 해외사업장 또는 해외 종속기업을 취득한 날 자체가 자본거래일입니다. 보고기업(본사)가 대가를 주고, 해외사업장 또는 해외 종속기업의 주주가 된 것이므로, 이날을 자본거래일로 보는 것입니다. 참고로, 통상 다른 회사 지분의 50%를 초과하여 취득하면 지배력을 획득했다고 하며(=편의상 종속회사를 취득했다고도 표현함), 이 회사를 종속기업이라고 부르고 보고기업(본사)의 재무제표와 합산하여 연결재무제표를 작성해야 한다고 알아두시길 바랍니다. 지금까지의 설명을 사례로 들면, 예컨대 보고기업(본사)이 2021년 5월 1일 해외의 C 기업 주식을 100% 취득했다면 5월 1일이 거래일이 되는 것입니다. 따라서, 이렇게 취득한 해외사업장 C의 2021년 말 표시통화로 환산한 재무제표의 자본금에 적용할 환율은 2021년 5월 1일의 환율이 되는 것입니다.
다른 사례로, 보고기업(본사)이 2021년 9월 1일 해외의 A 기업 주식의 65%를 취득하여 지배력을 획득했다면, 연결재무제표를 작성하기 위한 2021년 12월 31일 해외 종속기업인 A의 재무제표의 표시통화 기준 자본금은 9월 1일의 환율로 환산하여 표시해야 합니다. 비록 사례의 해외 종속기업 A가 2021년 중에 자본금 변동 거래(유상증자 등)가 없었고, 2021년 이전에 자본금 변동 거래가 있었다고 해도 2021년 9월 1일을 자본거래일로 보는 것입니다.
이익잉여금의 경우, 전기 말 표시통화 기준 이익잉여금에 당기순손익을 가산해서 구한다고 접근해야 합니다. 이 역시, 거래일의 환율로 환산한 내역을 기반으로 이익잉여금을 구한다는 개념과 일맥상통합니다. 다만, 이익잉여금이 이미 존재하는 해외사업장 또는 해외 종속기업을 취득 하는 경우(=지배력을 획득한 경우), 그 취득 시점(지배력 획득 시점)까지의 표시통화 이익잉여금을 구하기 위해 적용하는 환율은, 자본거래일인 취득 시점(지배력 획득 시점)이라는 것 역시 잊어서는 안됩니다. 기타포괄손익누계액, 특히 외환차이의 경우에도 전기 말에 산출된 표시통화 기준 금액에 당기분 외환차이를 가산해서 구한다고 접근하시길 바랍니다.
표시통화 환산 사례 – 기능통화 재무제표를 표시통화로 환산
표시통화 환산과 관련한 2개 연도의 재무제표 금액을 물어보는 사례입니다. 아래 문제 정도 수준은 해결할 수 있어야, 웬만한 시험에서 기본득점을 할 수 있습니다. 표시통화 환산과 관련하여, 자산, 부채, 자본, 수익, 비용 항목을 어떠한 방식으로 환산해야 하는지를 정확히 알고 있어야 합니다.
(물음1)을 해결해보겠습니다. 2021년의 자본금에 대한 표시통화 환산 시 적용할 환율이 무엇인지, 당기 중 중간배당액(이익잉여금의 감소)이 얼마이며 이와 관련하여 적용할 환율은 무엇인지를 파악하는 것이 핵심입니다. 자본금의 경우 거래일(유상증자일)이 1월 1일이므로 적용환율은 1,400원입니다. 이익잉여금과 관련하여, 중간배당액은 200달러이고(당기순이익 2,200달러 – 중간배당액 200달러 = 기말 이익잉여금), 중간배당 효과를 환산하기 위해 적용할 환율은 중간배당일인 10월 1일 환율 1,300원입니다. 이 상황들을 파악한 후 문제에 접근해야 실수가 없습니다. 이를 반영한 2021년 표시통화 재무상태표와 포괄손익계산서는 아래와 같습니다. 포괄손익계산서는 당기순이익에 당기분 기타포괄손익(당기 말 기타포괄손익누계액 – 전기 말 기타포괄손익누계액)을 반영하여 총 포괄손익을 나타내는 손익계산서입니다. 포괄손익계산서가 무엇인지 가물가물하거나 잘 모르겠다 하면, 자본계정 종류와 이해 포스팅의 ④. 기타포괄손익 부분을 반드시 학습하고 오시길 바랍니다.
우선 자산과 부채는 모두 2021년 12월 31일 환율인 1,340원/달러를 활용하여 표시통화 환산 작업을 해야 합니다. 그리고 자본금의 경우, 설립일(1월 1일) 현재 환율인 1,400원/달러를 이용하여 환산합니다. 이제 이익잉여금이 문제입니다. 이익잉여금의 증가 효과(당기순이익 효과)는 2,200달러이며 표시통화 환산 시 적용환율은 1,220원/달러, 이익잉여금의 감소 효과(중간배당 효과)는 200달이며 표시통화 환산 시 적용환율은 1,300원으로 기말 이익잉여금의 표시통화 기준 잔액은 2,424,000원입니다. 이를 계산식으로 나타내면 2,200 × 1,220 – 200 × 1,300 = 2,424,000입니다. 이렇게 자산, 부채, 자본을 환산하고 나면, 표시통화 기준 자산 총계와 표시통화 기준 [부채+자본]이 일치하지 않는데, 이는 외환차이에 해당하여, 기타포괄손익으로 인식해야 합니다. 재무상태표를 분석하면 해당 금액은 (-)128,000원임을 알 수 있습니다. 포괄손익계산서에 반영될 당기분 기타포괄손익은 (-)128,000원인데, 기말 기타포괄손익누계액 (-)128,000원에서 기초 기타포괄손익누계액 0을 차감한 금액입니다. 일반적인 시험에서는 순자산(자산 – 부채), 이익잉여금, 기타포괄손익누계액(외환차이), 당기순이익의 표시통화 환산금액을 바로 물어볼 수 있습니다. 실수 없이 문제의 주어진 조건에 따라 완벽하게 풀이할 수 있도록 합시다.
(물음2)에 대한 해설입니다. 물음1과 별반 차이가 없으나, 자본금과 이익잉여금, 기타포괄손익누계액을 구하는 것만 주의하면 됩니다.
자본금의 경우, 2022년 중 별도의 변동사항이 없으므로 2021년에 환산된 금액 그대로 사용합니다. 공인회계사 1차 또는 2차 시험에서 간혹, 위와 같은 사례를 주고 2021년과 관련된 계산 요구사항을 생략하고 2022년의 자본 관련 계정과목의 표시통화 금액을 바로 물어보는 경우가 있는데, 이때 2022년의 자본금 계산에 각별히 주의해야 합니다. 뿐만 아니라 2022년의 이익잉여금이 정말 관건인데, 표시통화로 환산된 전기 말 기준 이익잉여금에 당기 이익잉여금 효과를 반영해서 최종적인 표시통화 이익잉여금을 구해야 합니다. 사례의 경우, 표시통화 기준 전기 말 이익잉여금이 2,424,000원이고 당기 이익잉여금 효과(당기순이익 효과만 있음)는 (+)2,048,000원(1,600달러 × 1,280원/달러)이므로 2022년 말 표시통화 이익잉여금은 4,472,000원이 됩니다. 자산 총계 15,640,000원과 [부채+자본]합계 17,572,000의 차이 금액 (-)1,932,000원이 기타포괄손익누계액이 됩니다. 또한, 포괄손익계산서에 반영될 당기분 기타포괄손익의 경우, 당기 말 기타포괄손익 누계액 (-)1,932,000원에서 기초(전기 말) 기타포괄손익 누계액 (-)128,000원을 차감하면 (-)1,804,000원이 산출됩니다.
표시통화 환산 사례 – 해외사업장(해외 종속기업) 재무제표 환산
2013년 공인회계사 2차 시험 기출문제를 변형한 사례입니다. 시산표라는 것을 모르면 완전히 헛다리 짚고 아래 문제를 절대 풀 수 없습니다. 많은 문제를 푸는 것도 중요하지만, 기본 중의 기본이 되는 각종 용어나 개념에 대한 학습도 대단히 중요합니다. 시산표가 무엇인지에 대해서는 반드시 복습하고 오시길 바랍니다.
위 물음에 대한 해답을 구해보겠습니다. 자료의 시산표에 등장하는 이익잉여금 항목은 당기순이익이 반영되기 전의 이익잉여금을 의미함을 정확히 파악해야 합니다. 뭣도 모르고 시산표에 제시된 이익잉여금 1,200달러가 2021년 기말 이익잉여금인지 알고 접근했다가는 큰 코 다치고, 시험을 망치게 되는 것입니다. 아주 사소하지만, 이런 것을 놓치면 다 수포로 돌아간다는 점을 명심하십시오. 자산과 부채는 2021년 12월 31일 환율로 환산하고, 수익과 비용 항목은 2021년 평균환율로 환산하여 표시통화 기준 금액을 구하는 것이 핵심입니다. 자본금의 경우, 종속기업에 대해 지배력을 획득한 2021년 1월 1일의 환율로 환산해야 합니다. 이익잉여금에 대한 해석의 문제가 남습니다. 종속기업의 지배력을 취득한 시점이 2021년 1월 1일인데, 위 시산표의 수익과 비용 항목은 2021년 1월 1일부터 12월 31일까지의 금액을 나타낸 것입니다. 따라서, 시산표에 등장한 이익잉여금 1,200달러는 1월 1일 지배력 획득 시점 현재의 금액을 의미한다고 해석해야 합니다. 결국 이익잉여금 역시 거래일(종속기업에 대한 지배력 획득일)인 1월 1일 환율로 환산해야 한다는 것까지 완벽히 파악해야 합니다. 이러한 계산 근거에 따라 2021년 말 표시통화 기준 재무상태표와 포괄손익계산서는 아래와 같이 나타낼 수 있습니다.
재무상태표 항목 중 이익잉여금과 기타포괄손익누계액을 구하는 것이 핵심입니다. 저 부분에서 엄청 많은 오답이 등장합니다. 표시통화로 환산한 이익잉여금은 종속기업에 대한 지배력 획득일인 1월 1일 현재 이익잉여금의 표시통화 환산액 1,680,000원(1,200달러 × 1,400원/달러)과 당기순손익의 표시통화 환산액 (-)1,464,000원(-1,200달러 × 1,220원/달러)의 합계액인 216,000원이 됩니다. 앞서 이론 부분에서 설명했던 것과 같이, 표시통화로 환산한 자산의 총계와 [부채+자본] 총계 간의 차이를 외환차이라고 하였고, 본 사례에서는 해외사업장 환산에 따른 외환차이로, 이를 기타포괄손익으로 처리해야 한다고 했습니다. 표시통화 기준 자산 총계 10,050,000원과 [부채+자본] 총계 10,566,000원과의 차이인 기타포괄손실 (-)516,000원이 2021년도의 해외사업장 환산에 따른 외환차이가 됩니다. 따라서 당기순손실 (-)1,464,000과 당기분 기타포괄손실 (-)516,000원의 합계 금액인 (-)1,980,000원이 총 포괄손익이 됩니다.
오늘은 기능통화로 작성된 재무제표를 표시통화로 환산하는 경우에 대해 자세히 알아보았습니다. 언제 기능통화 재무제표를 표시통화로 환산하는지, 그리고 구체적인 계산 방법은 어떻게 되는지를 알아보았고, 본 포스팅에 제시된 문제로 각종 시험에 큰 무리 없이 대비할 수 있도록 합시다.