무형자산의 취득과 관련된 이론과 사례를 깊이 있게 살펴 보겠습니다. 특히, 소프트웨어와 기계장치(유형자산)을 일괄 취득하는 경우가 세무사 2차 시험에 상당히 어렵게 출제된 역사가 있는데, 이와 관련된 변형사례를 살펴보겠습니다.
무형자산의 정의와 인식요건
무형자산은 소프트웨어, 산업재산권, 특허권, 실용신안권, 저작권 등의 물리적 형체가 없는 무체재산권을 의미한다고 했습니다. 하지만, 물리적 형체가 없다고 무형자산으로 구분한다면, 현금 및 현금성 자산이나 금융자산도 무형자산으로 보아야 하는 문제가 있기에, 한국채택국제회계기준에서는 금융자산은 무형자산에서 제외하고 있습니다.
무형자산의 정의와 인식요건에 대해서는 아래 이전 포스팅을 참고해 주시길 바랍니다. 물리적 형체가 없으면서, 자산의 인식요건 2가지(미래 경제적 효익의 유입 가능성이 높고, 투입 원가를 신뢰성 있게 측정 가능할 것)를 만족하고, 식별가능성 및 자원에 대한 통제까지 모두 만족해야 하는 것입니다. 참고로 투입 원가란, 무형자산을 취득하기 위해 지급한 대가로 생각하면 쉽습니다.
무형자산의 취득원가 – 개별 취득
어떤 자산의 회계처리를 시작할 때, 그 자산의 취득원가를 산정하는 것이 제일 첫 번째 과정이며 중요합니다. 일반적으로 무형자산을 개별 취득할 때, 무형자산의 취득원가는 유형자산 취득과 근본적으로 같습니다. 즉, 매입할인과 리베이트는 차감하고, 수입관세와 환급받을 수 없는 제세금을 포함한 구입가격에 무형자산을 의도한 목적에 사용할 수 있도록 준비하는데 직접 관련되는 원가를 가산한 것입니다.
구입가격이란 기본적으로 현재가치, 즉 현금으로 구입 했을 때 지불 해야 하는 가격을 의미하는데, 장기할부판매에 따라 무형자산을 취득하게 되는 경우 지불하는 금액의 현재가치(현금가격상당액)가 무형자산의 취득원가가 되는 것입니다. 이때, 지불하는 금액의 총금액(명목금액)과 현재가치의 차이는 매년 유효이자율법에 따라 상각후원가법을 적용하여 이자비용으로 처리하는 것입니다.
또 하나 중요한 것은, 무형자산 취득원가는 무형자산을 의도한 목적에 사용할 수 있도록 준비하는데 직접 관련되는 원가가 포함된다는 것인데, 이를 반대로 해석하면, 무형자산이 의도하는 방식으로 운용될 수 있는 상태에 이르면, 그 이후 발생하는 원가는 무형자산 취득원가에 포함하지 않는다는 것입니다. 예컨대, 무형자산이 의도하는 방식으로 운용될 수 있는 상황이지만, 무형자산을 사용하지 않아 발생하는 초기 영업손실이 이에 해당합니다. 또한 완성된 무형자산을 사용하거나 재배치하면서 발생하는 원가도 취득원가에 포함할 수 없습니다. 이미 완성되어 의도하는 방식으로 운용될 수 있는 상태 이후에 발생한 지출이기 때문입니다. 재배치란 물리적 이동 같은 것을 생각하면 됩니다.
따라서 무형자산 사용을 위한 직원의 교육훈련비, 무형자산 홍보비 등의 일반적인 관리 원가나 경비성 원가는 모두 비용으로 처리하는 것입니다. 무형자산의 개별 취득과 관련된 일련의 사항을 정리하면 아래와 같습니다. 여기서 정리한 표현들이 시험 등에 거의 그대로 출제가 되기에, 개별 취득과 관련하여 취득원가에 가산할지 제외할지를 확실히 구분하시길 바랍니다.
무형자산의 취득원가 – 사업결합으로 인한 취득, 영업권
사업결합, 즉 합병에 따라 무형자산을 취득하는 경우도 있습니다. A사가 B사를 합병하는 경우 A사를 취득회사(합병법인), B사를 피취득회사(피합병법인)라고 합니다.
우선 사업결합 시 취득회사의 회계처리를 설명하겠습니다. 사업결합이 발생하게 되면, 취득회사는 피취득회사의 자산과 부채의 공정가치를 취득원가로 인식하고, 합병 대가를 피취득회사에게 지급하게 됩니다. 즉, 취득회사는 차변에 합병 시점의 피취득회사 자산의 공정가치, 대변에 합병 시점의 부채의 공정가치를 인식하고, 대변에 합병 대가를 인식합니다. 결국 합병 시점 피취득회사 순자산의 공정가치(자산의 공정가치 – 부채의 공정가치)를 합병 대가를 주고 취득하는 것입니다. 당연히 이 회계처리 과정에서 차변과 대변의 차이가 발생할 것입니다. 순자산의 공정가치보다 합병 대가가 더 큰 경우, 즉 비싸게 합병하는 경우 차변 금액에 영업권(자산)이 발생합니다. 반면 순자산의 공정가치가 합병 대가보다 더 큰 경우, 즉 싸게 합병하는 경우 대변에 염가매수차익(수익)이 발생합니다. 참고로 합병 대가는 현금이 될 수도 있고, 취득회사의 주식이 될 수 있는데, 무엇이 되었건, 합병 대가는 제공한 것의 공정가치입니다. 예컨대 합병 대가로 취득회사의 주식이 부여될 때, 사업결합 시점의 취득회사 주식의 공정가치가 합병 대가인 것입니다.
여기서 정말 중요한, 시험을 준비하신다면 절대로 놓쳐서는 안 될 사항들이 있습니다.
첫째, 사업결합 과정에서 취득한 영업권은 무형자산입니다. 하지만, 내부적으로 창출한 영업권은 무형자산이 아닙니다. 이 내부창출이라는 키워드가 중요합니다. 내부적으로 창출한 영업권은 취득원가 자체도 신뢰성 있게 추정할 수 없고, 기업의 통제(기업과 분리해서 매각 불가, 법적으로 인정되는 권리도 아님) 아래 있지 않기 때문입니다. 이점을 절대 잊어먹지 마시길 바랍니다. 계산형 문제로도 활용될 수 있고, 비계산형 문제에서 지문으로 얼마든지 등장할 수 있습니다.
둘째, 사업결합으로 취득하는 무형자산의 취득원가는 취득 시점의 공정가치입니다. 지급한 대가가 아니라는 것입니다. 이 절의 서두에서 밝혔듯이 사업결합으로 취득하는 피취득회사의 자산 및 부채의 취득원가는 공정가치입니다. 제공한 대가가 아니라, 공정가치임에 주의해야 합니다. 이 피취득회사의 자산에는 무형자산도 포함이 되었고, 이러한 논리에 따르면, 사업결합으로 취득하는 무형자산은 개별 취득(제공한 대가)과는 다르게, 취득(합병) 시점의 공정가치가 취득원가에 해당하는 것입니다. 중요한 결론만 먼저 이야기하자면, 사업결합 과정에서 취득하는 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 사업결합 전에 피취득회사가 무형자산을 인식 했는지의 여부와 관계없이 취득일에 무형자산을 인식해야 합니다. 이는 사업결합 과정에서 취득하는 무형자산의 경우, 무조건 미래 경제적 효익이 기업에 유입될 가능성이 높다고 간주 되어(한국채택국제회계기준), 무형자산 인식요건을 이미 만족했다고 보는 것입니다. 더불어 당연히 사업결합 과정에서의 자산 취득 과정은, 식별가능성과 자원에 대한 통제가 전제되었으므로 무형자산 인식에 아무런 문제가 없는 것입니다. 다만, 사업결합 과정에서 취득한 무형자산의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 없다면, 어떠한 경우에도 무형자산을 인식할 수 없는 것입니다. 즉, 사업결합에서 취득하는 무형자산은 반드시 그 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 취득자의 무형자산으로 인식할 수 있는 것입니다. 둘째 사항에 대한 예를 들자면, 사업결합 시점 현재 피취득자가 수행 중이지만 무형자산으로 인식하지 않은 연구, 개발 프로젝트의 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있는 경우, 취득자는 사업결합 회계처리에서 본 연구, 개발 프로젝트의 공정가치를 무형자산의 취득원가로 계상해야 하는 것입니다.
무형자산의 취득원가 – 내부적으로 창출한 무형자산(무형자산으로 인식할 수 있는 개발비)
내부적으로 개발 등을 통해 무형자산을 창출할 수 있습니다. 예컨대 특허 기술 등이 그 사례가 되겠는데요. 다시 한번 강조하지만, 내부적으로 창출한 영업권은 무형자산으로 인식할 수 없습니다. 정말 중요합니다. 그렇다면 영업권 외의, 내부적으로 창출한 무형자산이라고 해서 모두 무형자산으로 인식할 수 있을까요? 그렇지 않습니다. 내부적으로 창출했다는 것은 미래 경제적 효익의 유입될 가능성을 보장하지도 않고, 식별이 되는지도 확실하지 않으며, 취득원가를 신뢰성 있게 추정하기도 어렵습니다. 따라서, 국제회계기준에 따르면, 내부적으로 창출한 무형자산이 무형자산 인식기준을 만족하는지는, 관련된 지출이 연구단계에서 발생했는지 개발단계(내부프로젝트의 개발)에서 발생했는지, 개발단계에서 발생 되었다면 무형자산을 인식할 수 있는 요소(6가지)가 모두 충족되었는지를 따져볼 것을 규정하고 있습니다. 결론만 이야기하면, 내부적으로 창출한 무형자산의 경우, 연구단계에서 발생한 지출은 모두 당기 비용 처리하고, 개발단계(내부프로젝트의 개발)에서 발생한 원가 중 특정 인식 조건(6가지)을 만족하는 금액을 무형자산으로 인식합니다. 다만, 연구 개발과 관련하여 어떤 지출이 연구단계에서 발생했는지, 개발단계에서 발생했는지 구분이 어려운 경우, 해당 지출은 모두 연구단계에서 발생한 것으로 보아 비용처리 합니다.
그렇다면, 연구단계와 개발단계(내부프로젝트의 개발)에 해당하는 것을 어떻게 구별해야 할까요. 실제 사례에서는 물론이고, 각종 시험에서 특정 상황을 주고 판별하게 하는 경우가 상당히 많습니다. 기본적으로, 새로운 지식에 대한 탐구, 이미 나온 연구 결과에 대한 응용, 대체안(대안)에 대한 탐색 등은 연구단계로 봅니다. 부가가치 창출이 전혀 없다고 보는 것입니다. 반면, 생산이나 사용 전 시제품에 대한 시험 가동, 새로운 기술과 관련된 공구 등의 설계, 시험공장의 가동(상업적 목적의 규모가 아닐 것), 최종적으로 선정된 시스템 안을 설계 하는 등의 행위는 개발단계에 있다고 보는 것입니다. 이 개발단계에서도 특정한 인식 조건(6가지)이 만족해야 무형자산으로 인식한다는 것입니다. 아래 표에 연구단계, 계발단계, 개발단계에서 무형자산을 인식할 수 있는 조건 6가지를 정리해 보겠습니다. 특히, 연구단계인지 개발단계인지를 구분하는 것은 시험에 문구가 거의 그대로 등장할 수 있기 때문에 잘 정리해 두시길 바랍니다. 참고로, 무형자산의 인식 조건(6가지)을 모두 만족한 개발단계의 지출은 개발이 종료되어, 사용 가능한 시점까지 발생한 금액의 합계만을 최종적인 무형자산으로 인식하는 것입니다. 이러한 무형자산의 계정과목은 [개발비]라는 명칭을 사용하기도 합니다. 개발이 종료된 이후(사용 가능 시점 이후)의 지출, 즉 개발비(무형자산)를 활용한 생산단계에서 발생한 지출은 비용 처리 하는 것입니다. 추가로, 시험문제에 개발비가 등장하면 이러한 개발 활동의 결과로 특허권을 취득했다고 주어지는데, 이 특허권은 개발비와 완전히 별도의 무형자산임을 알아야 합니다. 따라서, 개발비와 별도로 특허권의 취득원가를 구해야 하며, 감가상각도 별도로 해야하는 것입니다.
위와 같이 내부적으로 창출한 무형자산은 개발단계 중 무형자산의 인식요건(6가지)을 모두 만족한 시점부터 지출된 금액을 모두 가산한 금액이라고 할 수 있습니다. 다만, 이미 비용화 시킨 연구 또는 개발 지출은, 훗날 무형자산의 인식요건을 만족 했다 하더라도, 그 비용을 자산으로 인식할 수는 없습니다. 개발단계 중 무형자산 인식요건을 만족한 그 시점 이후에 지출된 금액만을 무형자산으로 인식할 수 있는 것입니다. 그렇다면 내부적으로 창출한 무형자산의 취득원가는 어떻게 구성되는지, 취득원가를 구성할 수 없어 발생 시점에 전액 비용으로 처리하는 요소는 어떤 것이 있는지 아래 표로 알아보겠습니다. 주의할 것은, 무형자산 취득과 관련하여 직접 발생한 이자비용(차입원가 자본화)은 물론, 무형자산 취득에 직접 관련된 기계장치, 특허권(라이센스)의 감가상각비 역시 무형자산의 취득원가에 포함해야 한다는 것입니다.
또한, 내부적으로 창출한 브랜드, 제호, 출판표제, 고객목록과 이와 유사한 항목은 무형자산으로 인식할 수 없다는 사실도 반드시 알아두시길 바랍니다. 국제회계기준에서는 이 항목들에 대한 원가 측정이 불가하다고 보아 무형자산으로 인식할 수 없다고 보는 것입니다. 하지만, 절대 혼동하지 말아야 할 것이, 사업결합으로 취득한 브랜드, 제호, 출판표제, 고객목록 등에 대하여, 사업결합 당시 공정가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있다면, 피취득회사가 무형자산으로 인식을 했는지 여부와 무관하게, 취득회사는 무형자산으로 인식해야 하는 것입니다. 절대로 헷갈리면 안됩니다. 시험에 나오면 상당수가 틀립니다. 어떤 무형자산을 개별 취득했는지, 사업결합으로 취득했는지, 내부적으로 창출했는지 여부에 따라서 문제의 답이 달라지는 것입니다. 진짜 시험을 작정하고 어렵게 내는 경우, 여기서 한 발짝 더 나아가서, 사업결합으로 브랜드, 제호, 출판표제, 고객목록 등을 취득한 이후, 취득 시점 이후에 추가적인 지출을 한 경우입니다. 예컨대 사업결합으로 출판표제를 취득하여 무형자산을 인식한 이후, 이 출판표제의 가치를 증가시키기 위해 지출을 한 경우인데, 이런 경우, 추가 지출은 어떠한 경우에도 무형자산으로 인식할 수 없다는 것입니다. 이는 무형자산의 인식요건 자체를 충족시킬 수 없기 때문이라고 생각하면 됩니다. 그리고, 내부적으로 창출한 브랜드, 제호 등이 무형자산으로 인식될 수 없다는 것이지, 외부에서 취득한 경우, 무형자산의 인식요건을 만족한다면, 당연히 무형자산으로 인식할 수 있으므로, 시험문제나 사례 등을 접할 때, 절대 혼동하지 말라는 것입니다.(브랜드, 제호, 출판표제, 고객목록 등을 마치 절대 무형자산으로 인식할 수 없다는 식으로 잘못 암기하지 말라는 것입니다.)
소프트웨어와 기계장치의 일괄취득(무형자산과 유형자산의 일괄취득)
상당히 중요한 한국채택국제회계기준 하나를 짚고 넘어가겠습니다. 2009년 세무사 2차 시험에 출제된 사항입니다. 바로 소프트웨어와 기계장치의 일괄취득에 관한 내용입니다. 아래는 한국채택국제회계기준 1038호 무형자산 문단 4를 설명해 보았습니다.
위의 기준서 내용을 더 쉽게 풀어서 이야기하면, 어떤 유형자산(기계장치)이 무형자산(소프트웨어) 없이 작동할 수 없다면 유형자산과 무형자산은 분리 불가능하기 때문에, 유형자산 하나로 본다는 것입니다. 여기서, 무형자산이 더 유의적이지 않냐고 하실 수 있는데, 무형자산(소프트웨어)이 기계작동을 위해 필수적이긴 하지만, 기계가 사실상 물리적인 행위를 다 하는 것이기 때문입니다. 예컨대, 컴퓨터는 소프트웨어(윈도우)가 없으면 작동하지 않지만, 기업이 컴퓨터를 취득하게 되면 무형자산(소프트웨어)이 아닌 유형자산으로 인식하는 것을 생각하면 되겠습니다. 윈도우 프로그램(소프트웨어)만 있다고 물리적인 업무수행을 할 수 있는 것이 아니니, 더 유의적인 것은 유형자산(컴퓨터 본체)이라고 할 수 있습니다.
반면, 유형자산(기계장치)이 무형자산(소프트웨어) 없이도 작동하는데, 아무 지장이 없다면, 유형자산과 무형자산은 명백히 분리되어 각각 인식되어야 한다는 의미입니다. 여기서, 유형자산과 무형자산이 분리 불가능한 경우, 전술했듯이, 취득원가 전액을 유형자산으로 인식하는 것이 핵심입니다. 반대로, 유형자산과 무형자산이 분리 가능하여 각각 인식해야 하는 경우, 유형자산의 일괄취득(토지, 건물의 일괄취득을 떠올릴 것) 규정에 의거, 일괄취득 대가(제공한 자산의 공정가치)를 각 자산의 취득 시점 공정가치 비율에 따라, 유형자산 및 무형자산의 취득원가로 분배합니다.
무형자산 취득원가 관련 사례문제
아래 사례 문제에서는 사업결합으로 취득한 무형자산, 무형자산과 유형자산의 일괄취득 이슈가 중심이 되겠습니다. 내부적으로 창출한 무형자산과 관련해서는 다음 포스팅에서 다룰 무형자산의 감가상각과 손상 부분과 함께 통합적으로 다루어 보겠습니다. <상황1>과 <상황2>로 나누어 살펴보며, 특히 <상황>2는 2009년 세무사 2차 시험에 기출된 사항을 활용한 것입니다.
상황1에 대한 접근
먼저 <상황1>에 대한 답을 해봅시다. 이러한 문제가 1차 객관식 시험에 나오면 회계처리 할 것도 없이, 속전속결하는 것이 좋으며, 2차 시험에 등장한다면 풀이과정을 보여주기 위해 회계처리를 제시하며 답을 도출하는 것이 좋습니다.
(물음1에 대한 풀이)
사업결합의 대가로 ㈜A의 주식을 제공했으므로, 제공한 자산인 주식의 공정가치가 사업결합의 대가입니다. 주식의 발행과 관련된 회계처리는 이전 포스팅을 참고 바랍니다. 주의할 것은 ㈜B가 무형자산으로 인식하지 않은 것들에 대한 판단인데, 이제까지 공부한 이론을 바탕으로 잘 판단해서 풀어보시길 바랍니다.
(물음2에 대한 풀이)
상황2에 대한 접근
다음 <상황2>에 대한 접근입니다. 바로 다음 포스팅에서 무형자산의 감가상각에 대해 자세히 다룰 예정이므로, 감가상각과 관련된 부분은 고민하지 않겠습니다. 우선 취득원가에 대한 부분만 확실히 챙기는 것으로 문제에 접근하도록 하겠습니다. 사례가 상당히 복잡해 보이지만, 3번 4번씩 읽고 사태파악을 정확히 해야 합니다. ㈜A 입장에서 무엇을 주고 무엇을 받았는지, 특정 지출(또는 원가)이 발생한 시점(사례의 경우 2022년 1월 1일, 1월 2일 ~ 3월 1일)도 정확하게 파악하여 물음의 의도가 무엇인지 등을 확실히 정리해 두고, 펜 등으로라도 표시를 확실하게 강조해야 하는 것입니다. 빈 수레가 요란하다고, 이런 문제의 특성은 장황하게 서술된 내용만 많기에 자료정리와 해석만 잘하면 됩니다.
위 상황을 정확히 이해 한 후, 아래의 물음에 대해 답해보시길 바랍니다.
물음1과 물음2의 차이는 확실합니다. 물음1의 경우, 중고 섬유기계(유형자산)와 소프트웨어(무형자산)가 분리 가능하다는 점이 핵심이고, 정말 중요한 것은 2022년 1월 1일 당장 자산이 사용 가능한 상태에 있지 않다는 점입니다. 자료의 문구를 잘 확인해 보면 3월 1일까지 자산(유형자산, 무형자산 모두)을 사용 가능한 상태에 이르게 하는 지출이 발생한 것을 알 수 있습니다. 따라서 (2)의 장부금액을 구하는데 특히 주의해야 합니다. 물음2의 경우, 섬유기계(유형자산)와 소프트웨어(무형자산)는 분리 불가능하므로, 일괄 취득원가 전액을, 더 유의적인 부분인 중고 섬유기계로 인식해야 한다는 점을 주의하면 됩니다.
(물음1에 대한 풀이)
우선 (1)과 관련된 회계처리를 하겠습니다. 외상구입가격이라는 단어에 매몰되면 안 됩니다. 외상으로 구입하면 80,000,000원을 지급해야 하나, 현금으로 지급하여 220,000원이 할인되어 79,780,000의 현금이 지급되었다고 이해해야 합니다.
다음 (2)에 대한 풀이입니다. 3월 1일을 기점으로 유형자산과 무형자산의 장부금액을 구하라는 것입니다. 여기서 주의해야 할 것은, 장부금액이라는 표현인데, 우리가 알고 있는 장부금액이라는 것은 취득원가에서 감가상각 누계액을 뺀 금액입니다. 하지만, 무형자산의 경우 사용 가능한 시점을 대놓고 3월 1일로 제시했고, 유형자산의 경우 역시 3월 1일까지도 취득과 관련한 지출이 발생했음을 제시하여, 3월 1일 이후에나 사용 가능한 상태라는 것을 암시합니다. 이 사항들을 바탕으로, 3월 1일 이후에나 자산을 감가상각할 수 있다는 사실을 해석하여, 비록 [장부금액]을 물어봤어도, 결국 취득가액을 답해야 한다는 것을 파악해야 합니다. 또 하나 중요한 것은, 직원훈련비와 홍보비는 유형자산 취득원가에 포함되지 않고, [수리비]의 경우 통상 비용으로 처리해야 옳지만, 사용 가능한 상태에 이르게 하려고 지출했기에 유형자산 취득원가에 반영해야 합니다. [수리비]를 지출하지 않으면 기계가 사용 가능한 상태에 이르지 않기에, 유형자산 취득과 관련하여 피할 수 없는 지출에 해당한다고 이해하시길 바랍니다.
(물음2에 대한 풀이)
유형자산과 무형자산이 분리 불가능한 상황이므로, 2022년 1월 1일 일괄취득금액 전액을 유형자산(기계장치)의 취득원가로 인식합니다. 기계장치가 소프트웨어 없이 작동 불가능한 상황에서, 소프트웨어의 미래 경제적 효익 유입에 대해 확인이 불가능하므로, 소프트웨어 자체는 독립해서 아무 가치가 없다고 보아야 합니다. 이 경우, 기계장치(유형자산)이 더 유의적인 부분이므로, 일괄취득금액 전액을 기계장치로 보는 것입니다.
오늘은 무형자산의 취득과 관련하여 좀더 심화된 내용을 다루었습니다. 내부적으로 창출한 무형자산과 관련하여서는 감가상각 등의 주제와 더불어 다음 포스팅에서 통합 사례로 다루어 볼 예정입니다.